【摘要】 本文基于一種廣闊的社會(huì)視角，以成本會(huì)計(jì)發(fā)展中所涉及的重大問(wèn)題為主線進(jìn)行歸納性研究，以闡明成本會(huì)計(jì)發(fā)展的基本規(guī)律。筆者認(rèn)為，成本的資源耗費(fèi)實(shí)質(zhì)導(dǎo)致了成本問(wèn)題永久且深刻的社會(huì)意義；不論在方法技術(shù)層面，還是實(shí)際控制和理論層面，成本會(huì)計(jì)的發(fā)展永遠(yuǎn)處在強(qiáng)勁的持續(xù)狀態(tài)。因此，成本核算與控制始終具有重要的實(shí)踐意義。
【關(guān)鍵詞】 成本會(huì)計(jì)； 核算與控制；規(guī)律性；社會(huì)成本
成本會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)科中一個(gè)十分重要的領(lǐng)域。其重要性之緣由，除了自身與微觀經(jīng)濟(jì)中企業(yè)實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)告目的相聯(lián)系，關(guān)系企業(yè)的存亡延續(xù)之外，更在于其突出的宏觀意義。在人類(lèi)歷史的發(fā)展進(jìn)程中，成本問(wèn)題始終備受關(guān)注，根本原因在于成本的資源耗費(fèi)實(shí)質(zhì)。這一質(zhì)的規(guī)定性，導(dǎo)致了成本問(wèn)題永久且深刻的社會(huì)意義。
以往關(guān)于成本會(huì)計(jì)史的研究，多關(guān)注其發(fā)生與發(fā)展的微觀意義，側(cè)重于從企業(yè)個(gè)體層面進(jìn)行研究，把成本會(huì)計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部核算與控制的一種技術(shù)方法，并將研究的時(shí)間范圍局限在產(chǎn)業(yè)革命至20世紀(jì)初這樣一個(gè)較短的時(shí)期內(nèi)，從而具有明顯的局限性。進(jìn)入20世紀(jì)以來(lái)的環(huán)境變化促使人們對(duì)成本問(wèn)題進(jìn)行了更深層次的思考。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于交易成本和社會(huì)成本問(wèn)題的討論，將成本作為社會(huì)制度決定的解釋因子進(jìn)行研究，對(duì)包括會(huì)計(jì)學(xué)在內(nèi)的多門(mén)學(xué)科產(chǎn)生了很大影響。然而，迄今為止，會(huì)計(jì)界關(guān)于成本及成本會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究，依然多受傳統(tǒng)研究的影響而普遍采取較為偏狹的視野，不但對(duì)全面、系統(tǒng)地理解成本會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展造成不便，使20世紀(jì)以來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)中成本觀念和成本會(huì)計(jì)方法所發(fā)生的各種變化變得難以理解，而且也為研究目前現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，乃至預(yù)測(cè)成本會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)造成了困難。
從本質(zhì)上來(lái)看，成本會(huì)計(jì)是成本核算與成本控制的聚合體。作為一種在人類(lèi)社會(huì)組織中具有普遍意義的實(shí)踐活動(dòng)，它具有特殊的歷史一貫性和繼承性。伴隨人類(lèi)社會(huì)歷史的演進(jìn)，成本核算與控制產(chǎn)生并發(fā)展，既形成了一定的屬于自身所特有的規(guī)律，也具有一些不同于一般的發(fā)展特點(diǎn)。本文基于一種廣闊的社會(huì)視角，以成本會(huì)計(jì)發(fā)展中所涉及的重大問(wèn)題為主線進(jìn)行歸納性研究，以闡明成本會(huì)計(jì)發(fā)展的基本規(guī)律。這些規(guī)律無(wú)疑成為理解成本觀念之社會(huì)經(jīng)濟(jì)意義，理解會(huì)計(jì)學(xué)中成本觀念的演進(jìn)及成本會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)變化的重要基礎(chǔ)。對(duì)于規(guī)劃未來(lái)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的許多重大問(wèn)題及關(guān)系，亦將具有重要的基礎(chǔ)性意義。
一、成本觀念發(fā)展演進(jìn)規(guī)律
在人類(lèi)社會(huì)生活中，成本觀念具有悠久的歷史。然而，具有科學(xué)意義的成本觀念的形成卻是工業(yè)社會(huì)的產(chǎn)物。它隨著工業(yè)社會(huì)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，伴隨著工業(yè)社會(huì)里工廠生產(chǎn)、商品貨幣經(jīng)濟(jì)的演進(jìn)，乃至市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的演進(jìn)而演進(jìn)。至現(xiàn)代社會(huì)，科學(xué)而完善的成本觀念進(jìn)一步支配了成本核算與成本控制的持續(xù)發(fā)展。
對(duì)成本因素的考慮，早在有組織的人類(lèi)活動(dòng)開(kāi)始之初，就已經(jīng)以原始而簡(jiǎn)單的形式體現(xiàn)出來(lái)。早期人類(lèi)活動(dòng)中的成本核算與控制，在大的方面是融合在社會(huì)組織與社會(huì)制度結(jié)構(gòu)的演進(jìn)之中的；在具體層面則表現(xiàn)得相對(duì)簡(jiǎn)陋，其核心是一個(gè)十分質(zhì)樸的“節(jié)用”觀念。在“節(jié)用”觀念支配下，各種經(jīng)營(yíng)、管理活動(dòng)中，大都把對(duì)費(fèi)用支出問(wèn)題的考慮，混同地與利益問(wèn)題聯(lián)系在一起。古代中國(guó)中央集權(quán)框架下所形成的“節(jié)用”思想，作為成本控制思想的早期表現(xiàn)形式，曾經(jīng)達(dá)到了較高水平，并對(duì)后世成本控制的產(chǎn)生與發(fā)展發(fā)生了重要影響。直至漢代以前，以節(jié)用為核心的費(fèi)用核算和“節(jié)用”思想，大多體現(xiàn)在官?gòu)d組織制度建設(shè)與官營(yíng)工商業(yè)活動(dòng)的組織管理之中。這是和國(guó)家在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的地位分不開(kāi)的。這一時(shí)期只是考慮如何節(jié)省費(fèi)用，而無(wú)明確的成本概念。根據(jù)史料考證，直至王莽統(tǒng)治時(shí)期（公元8年至公元23年），才開(kāi)始有對(duì)成本、費(fèi)用和盈利概念的初步區(qū)分?！稘h書(shū)·食貨志》中的酒榷之論以及關(guān)于“除其本，計(jì)其利，十一分之”和“欲貸以治產(chǎn)業(yè)者，均授之，除其費(fèi)，計(jì)所得受息”的記載，便表明了王莽時(shí)期對(duì)成本、費(fèi)用的初步區(qū)別。在其他諸如古希臘、古羅馬文明中，也于此前后有了對(duì)成本與費(fèi)用的嘗試性區(qū)分。古希臘帕特農(nóng)神廟建筑費(fèi)用報(bào)表（公元前5世紀(jì)中葉），已大體顯示出由費(fèi)用核算向成本核算的演進(jìn)；而古羅馬農(nóng)業(yè)莊園中的費(fèi)用核算與控制（公元前1世紀(jì)），也初步有了簡(jiǎn)單的成本概念和對(duì)成本與費(fèi)用的區(qū)分。這種區(qū)分是與隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們開(kāi)始由對(duì)費(fèi)用支出的關(guān)注逐漸轉(zhuǎn)向注意具體的耗費(fèi)對(duì)象分不開(kāi)的。在古代農(nóng)業(yè)社會(huì)中，由于沒(méi)有近代意義上的商品生產(chǎn)和商品交換發(fā)生，因而也便缺乏科學(xué)區(qū)分成本與費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)及思想基礎(chǔ)。因此，這一時(shí)期的區(qū)分，還并非科學(xué)意義上的區(qū)分。
從1494年盧卡·帕喬利的《簿記論》發(fā)表到20世紀(jì)20年代中期，近代成本觀念開(kāi)始形成。這一時(shí)期的突出標(biāo)志是以產(chǎn)品成本核算和事后成本控制為特征的成本會(huì)計(jì)的出現(xiàn)。其最初發(fā)展約在15世紀(jì)前后，當(dāng)時(shí)工業(yè)資本主義的發(fā)展是成本和費(fèi)用在觀念與方法上發(fā)生區(qū)分的重要?dú)v史動(dòng)因。這一時(shí)期形成這種區(qū)分，取決于以下具體條件：其一，由于內(nèi)外貿(mào)易擴(kuò)大所帶來(lái)的較為穩(wěn)定的市場(chǎng)需求，使工業(yè)生產(chǎn)開(kāi)始以較為穩(wěn)定的組織形式進(jìn)行，從而有了通過(guò)內(nèi)部活動(dòng)致力于核算與控制產(chǎn)品生產(chǎn)及價(jià)值形成的必要；其二，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始具有持續(xù)性，而不像以往的商業(yè)冒險(xiǎn)活動(dòng)以一次次冒險(xiǎn)的結(jié)束作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的終結(jié)，由此有了持續(xù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)分期的需要；其三，比較科學(xué)的簿記系統(tǒng)出現(xiàn)，為工業(yè)資本主義實(shí)行生產(chǎn)控制提供了基本手段。因?yàn)檫@些條件，企業(yè)一方面可以通過(guò)持續(xù)的賬簿記錄來(lái)反映較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)的各種費(fèi)用支出，利用簿記的功能便利地進(jìn)行費(fèi)用分類(lèi)；另一方面，由于利潤(rùn)計(jì)算產(chǎn)生了持續(xù)考核成本耗費(fèi)的需要，由此開(kāi)始出現(xiàn)針對(duì)具體對(duì)象的費(fèi)用歸集和分配，從而明確地把成本與費(fèi)用區(qū)分開(kāi)來(lái)。在這個(gè)過(guò)程中，以賬簿設(shè)置和生產(chǎn)流程設(shè)計(jì)為核心，出現(xiàn)了許多基本的成本核算與控制方式。對(duì)各種與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的費(fèi)用，從控制的目的出發(fā)，力求做到盡可能詳盡的反映，出現(xiàn)了“制造成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等概念以及初步的折舊觀念。經(jīng)過(guò)對(duì)主要材料、輔助材料和其他制造費(fèi)用的區(qū)分，這時(shí)已經(jīng)有了現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本構(gòu)成的雛形。16世紀(jì)威尼斯兵工廠的成本控制以及15至16世紀(jì)梅迪席（Medici）紡織企業(yè)的成本會(huì)計(jì)等，典型地反映了這一時(shí)期的成本觀念及成本會(huì)計(jì)發(fā)展的重要成就。
產(chǎn)業(yè)革命對(duì)成本觀念的發(fā)展是一個(gè)重大的促進(jìn)，同時(shí)也是一個(gè)重要的轉(zhuǎn)折。隨著大機(jī)器的普遍采用，生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，企業(yè)組織形式發(fā)生了重要變革。在全程化生產(chǎn)的公司制企業(yè)中，會(huì)計(jì)作為一個(gè)制度體系逐步建立、健全，成本核算與控制也相應(yīng)作為一個(gè)統(tǒng)一的體系向前發(fā)展。一方面，一些先進(jìn)的企業(yè)在具體進(jìn)行成本核算和控制方面進(jìn)行了多方面嘗試，創(chuàng)造出了一些頗具實(shí)用價(jià)值的技術(shù)方法，比如英國(guó)企業(yè)所采用的費(fèi)用控制、責(zé)任管理、產(chǎn)品成本核算、間接費(fèi)用分配、成本比較、特殊成本決策、成本預(yù)算和標(biāo)準(zhǔn)成本、以及存貨控制等（Fleischman and Parker, 1997）；另一方面，不少學(xué)者、管理者和會(huì)計(jì)師也加入到成本和成本會(huì)計(jì)問(wèn)題的探索中來(lái)，進(jìn)行對(duì)相關(guān)理論與實(shí)務(wù)的研究。由于先后許多論著的產(chǎn)生，成本會(huì)計(jì)作為一門(mén)新興學(xué)科正式出現(xiàn)。至20世紀(jì)20年代中期，以成本核算為核心的傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建已經(jīng)完成。
20世紀(jì)二、三十年代，以標(biāo)準(zhǔn)成本制度和預(yù)算控制的出現(xiàn)為標(biāo)志，成本觀念進(jìn)入現(xiàn)發(fā)表展階段。首先，受整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)管理領(lǐng)域中科學(xué)化和標(biāo)準(zhǔn)化運(yùn)動(dòng)的影響與推動(dòng)，會(huì)計(jì)界對(duì)傳統(tǒng)的實(shí)際成本觀念進(jìn)行了反思，認(rèn)識(shí)到了實(shí)際成本的缺陷，開(kāi)始接受標(biāo)準(zhǔn)成本觀念，由此導(dǎo)致了標(biāo)準(zhǔn)成本制度的形成和預(yù)算控制在成本控制中的運(yùn)用。其次，出于內(nèi)部管理的需要，早期鐵路行業(yè)的成本性態(tài)觀念和本－量－利分析方法得到進(jìn)一步發(fā)展，并在實(shí)踐中受到重視。這些發(fā)展導(dǎo)致了管理會(huì)計(jì)的誕生，成本會(huì)計(jì)開(kāi)始以一種新的形式向更高層次演進(jìn)。第三，20世紀(jì)中期以后，受資源環(huán)境惡化影響，社會(huì)成本觀念的影響日益增強(qiáng)，這種情況也深刻地影響到會(huì)計(jì)學(xué)科中成本觀念的變化，并由此將環(huán)境因素的影響日益突出地引入到有關(guān)成本問(wèn)題的考慮中來(lái)。與此同時(shí)，在技術(shù)和環(huán)境變化的促進(jìn)之下，各種源于管理領(lǐng)域的成本控制觀念和技術(shù)不斷被引入到成本管理會(huì)計(jì)之中，并最終因作業(yè)成本會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，將各種新興的成本觀念與方法技術(shù)融合為一個(gè)統(tǒng)一的整體。這樣，一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本會(huì)計(jì)的新時(shí)代到來(lái)了。
