【摘 要】 本文根據(jù)新會計準則的有關內(nèi)容，對所得稅會計中資產(chǎn)負債表債務法的基本理論進行了梳理、分析，提出了利用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅會計處理的基本思路。通過實例說明了具體會計處理方法，并指出在所得稅核算時應注意的問題。
【關鍵詞】 資產(chǎn)負債表債務法； 所得稅； 計稅基礎； 暫時性差異
按照《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》的要求，我國上市公司自2007年1月1日起全面執(zhí)行了新準則，取消了應付稅款法、遞延法和利潤表債務法，要求一律采用資產(chǎn)負債表債務法核算遞延所得稅，計算確定有關資產(chǎn)、負債項目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。在具體操作時，如何理解新理念，應對那些新變化，做好所得稅費用的核算工作，本文將在這些方面作些探討。
一、資產(chǎn)負債表債務法的相關概念
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計稅基礎是《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》中提出的概念，它分為資產(chǎn)的計稅基礎和負債的計稅基礎。
1.資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。也就是按照稅法規(guī)定在未來可以抵扣的資產(chǎn)價值。通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎的差異。比如，某公司2007年初以1000萬元購入一批股票，劃分為交易性金融資產(chǎn)，此時，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎相等，假設2007年末公允價值升至1100萬元，則交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為1100元，計稅基礎為1000萬元，產(chǎn)生差異100萬元。
2.負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，負債的賬面價值與計稅基礎是相等的，如短期借款、應付票據(jù)、應付賬款等負債的確認與償還，一般不會對當期損益和應納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎即為賬面價值。但在某些特殊情況下，負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額。比如某企業(yè)預計產(chǎn)品保修費用30萬元，一方面增加銷售費用，一方面增加預計負債。按稅法規(guī)定，此項預計負債對應的銷售費用是不得在當期稅前扣除的，也就意味著此項預計負債的金額，按稅法規(guī)定在當期不得抵扣，只有在實際發(fā)生產(chǎn)品保修費用時才可以稅前扣除。此時預計負債的計稅基礎是零，而負債的賬面價值是30萬元。
?。ǘ簳r性差異
暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。未作為資產(chǎn)與負債確認的項目，按稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差也屬于暫時性差異。
1.應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的時間性差異。一般地說，應納稅暫時性差異產(chǎn)生時常常是資產(chǎn)增加（或者負債的減少），會計利潤增加，但按稅法規(guī)定此項增加的利潤不計入當期應稅所得額，最終使資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎（或者負債的賬面價值小于計稅基礎），會計利潤大于應稅所得。比如，按照企業(yè)會計準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應以公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益。按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，即其計稅基礎保持不變，但應調(diào)整交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，由此便產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間的差異。如前所述，如果交易性金融資產(chǎn)的賬面價值1 100萬元，計稅基礎仍維持
1 000萬元不變，則該資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎之間的差額100萬元即為應納稅暫時性差異。再比如，權益法下確認的未來需要補交所得稅的投資收益；會計年折舊額小于稅法允許的年折舊額等，均會使資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎、當期會計利潤大于應稅所得，這種資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎的差異都是應納稅暫時性差異。
2.可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。一般地說，可抵扣暫時性差異產(chǎn)生時，常常是資產(chǎn)減少（或負債增加），會計利潤減少，但按稅法規(guī)定此項減少的利潤不許稅前扣除，最終使資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎（或者使負債的賬面價值大于其計稅基礎），會計利潤小于應稅所得。比如表1中，甲公司固定資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎，企業(yè)預計產(chǎn)品保修費等均屬此類情況。再比如，假設某企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)，成本為100萬元，期末公允價值為40萬元，則期末交易性金融資產(chǎn)的賬面價值應增加40萬元，同時，確認公允價值變動損失40萬元，使會計利潤減少。如果交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎仍維持100萬元不變，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額40萬元即為可抵扣暫時性差異。這種資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎（負債的賬面價值大于計稅基礎）的差異都是可抵扣暫時性差異。
?。ㄈ┵Y產(chǎn)負債表債務法
資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按企業(yè)會計準則確定的賬面價值與按稅法規(guī)定確定的計稅基礎，根據(jù)二者之間的差額，分別為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，進而確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)。
資產(chǎn)負債表債務法的目標在于確認利潤表中列示的所得稅費用，重點在于確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，關鍵在于確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎。各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎一經(jīng)確定，就可計算暫時性差異，并在此基礎上確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債以及與其對應的所得稅費用或所得稅收益。
二、資產(chǎn)負債表債務法的會計處理
（一）資產(chǎn)負債表債務法的總體思路
1.資產(chǎn)負債表日根據(jù)當期的會計利潤調(diào)整計算應納稅所得額
應納稅所得額＝會計利潤＋納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額
納稅調(diào)整增加額是指使會計利潤減少，但按稅法規(guī)定不許稅前扣除的費用項目，如計提的資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損失、超過計稅工資標準的工資、行政性罰款支出等。
納稅調(diào)整減少額是指指使會計利潤增加，但按稅法規(guī)定不計入應稅所得的收益項目，如收到的國庫券利息、長期股權投資權益法核算雙方所得稅率相等時確認的投資收益等。
納稅調(diào)整項目一般與下列項目有關，一是影響所得稅的資產(chǎn)項目，主要包括交易性金融資產(chǎn)、長期股權投資、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、應收股利和應收賬款等。二是影響所得稅的負債項目，主要包括預計負債、預收賬款、應付職工薪酬、預提費用、遞延收益和其他負債等。對這些項目進行分析，確定納稅調(diào)整項目，判斷應稅所得是調(diào)增或是調(diào)減。
2.計算應交所得稅，編制分錄
應交所得稅＝應納稅所得額×適用的所得稅稅率，據(jù)此，
借：所得稅費用
貸：應交稅費——應交所得稅
3.計算當期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的增加數(shù)
?。?）當期遞延所得稅資產(chǎn)增加數(shù)=期末遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)
-期初遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)
?。?）當期遞延所得稅負債增加數(shù)=期末遞延所得稅負債數(shù)
-期初遞延所得稅負債數(shù)
4.分析遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債對應的科目，編制分錄
一般情況下，遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債對應的科目是“所得稅費用”，特殊情況下，可能對應“資本公積”。如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動導致賬面價值變動，應計入資本公積，但其計稅基礎一般不會隨公允價值的變動而變動，此時，如果其賬面價值大于計稅基礎，產(chǎn)生的遞延所得稅負債對應的科目就是“資本公積”。
通常根據(jù)遞延所得稅負債的增加數(shù)：
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
依據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)的增加數(shù)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
?。ǘ┚唧w的會計處理舉例
甲公司2006年12月一臺新設備投入使用，行政管理部門使用，原值15萬元，無凈殘值；折舊年限為會計3年，稅法5年；會計與稅法均規(guī)定按直線法提折舊；除此情況外，其它各年資產(chǎn)及負債的賬面價值與計稅基礎都一致。
假設2007-2011年會計利潤均為1 000萬元，所得稅稅率是25%，不考慮減值因素，2007年初不存在遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債，則2007-2008年各年末資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎會存在差異。該固定資產(chǎn)投入使用時，資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎相等，但在投入使用后，因稅法與企業(yè)折舊年限不同，使得前期會計年折舊額大于稅法規(guī)定，就會使各年末資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，帶來遞延所得稅資產(chǎn)。
