[摘要]現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能適應(yīng)學(xué)校的發(fā)展，需要進(jìn)行改革。具體為：固定資產(chǎn)核算改革，部分引入“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，重塑會(huì)計(jì)報(bào)表。
[關(guān)鍵詞]高等學(xué)校；會(huì)計(jì)制度；改革
一、高校會(huì)計(jì)制度亟須改革
(一)高校會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生深刻變化
隨著我國(guó)高等教育改革的深入發(fā)展，高校會(huì)計(jì)主體所面臨的會(huì)計(jì)環(huán)境已發(fā)生重大變化，市場(chǎng)化體制和市場(chǎng)進(jìn)程不斷推進(jìn)，無論公辦學(xué)校還是民營(yíng)獨(dú)立學(xué)院，最突出的一點(diǎn)就是高?；I資渠道多元化趨勢(shì)越來越明顯。由過去的國(guó)家統(tǒng)一撥款，改為多方籌集資金。政府投資比重逐漸減小，學(xué)生的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)收入、銀行借款、教育捐贈(zèng)等占高等教育經(jīng)費(fèi)來源的比重逐漸上升，對(duì)高等教育的發(fā)展起到重要作用。高等教育籌資的多元化，使得高校所提供的會(huì)計(jì)信息從向單一政府部門變?yōu)闈M足銀行等金融機(jī)構(gòu)、學(xué)校舉辦者、投資者、社會(huì)公眾、捐贈(zèng)者等的需要。然而現(xiàn)實(shí)情況是目前高校所提供的會(huì)計(jì)信息無法滿足信息使用者的需要，客觀上要求高校的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。
(二)政府收支分類改革提供契機(jī)
高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度作為行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的重要組成部分，其改革必然在整體預(yù)算會(huì)計(jì)改革框架內(nèi)進(jìn)行，受到預(yù)算會(huì)計(jì)的影響。2006年2月10日，財(cái)政部發(fā)布了《政府收支分類改革方案》(以下簡(jiǎn)稱《方案》)，從2007年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)行?！斗桨浮诽貏e指出：“要對(duì)現(xiàn)行制度進(jìn)行清理，及時(shí)修改行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度以及稅收、國(guó)庫(kù)、財(cái)政總預(yù)算、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度”。專家認(rèn)為，政府收支分類改革為現(xiàn)行高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的修訂和完善提供了良好的契機(jī)。
二、高校會(huì)計(jì)制度存在的主要問題
高校會(huì)計(jì)制度通過十年的實(shí)踐，許多問題逐漸顯露出來，主要有以下幾個(gè)方面。
(一)固定資產(chǎn)未提取折舊
根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：固定資產(chǎn)不實(shí)行折舊，按原值入賬。購(gòu)置的固定資產(chǎn)全部計(jì)人當(dāng)年的經(jīng)費(fèi)支出，同時(shí)增加固定資產(chǎn)和固定基金。雖然按規(guī)定提取修購(gòu)基金，但并不減少固定資產(chǎn)的賬面原值。固定資產(chǎn)在投入使用后，由于存在有形損耗或無形損耗，必然會(huì)造成其價(jià)值的減少。高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定固定資產(chǎn)不提折舊，不計(jì)提減值準(zhǔn)備，使得一些已完全失去使用價(jià)值或早已不存在的固定資產(chǎn)仍然留在賬上。這造成資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值與其賬面價(jià)值嚴(yán)重背離，勢(shì)必會(huì)虛增資產(chǎn)，不符合會(huì)計(jì)的客觀性原則和謹(jǐn)慎性原則。
(二)收付實(shí)現(xiàn)制核算缺陷
根據(jù)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，高校會(huì)計(jì)核算除經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)外，一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。由于高校招生規(guī)模逐年擴(kuò)大，財(cái)務(wù)收支增多，以實(shí)現(xiàn)了的收支為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方法，一方面不能滿足高校成本管理的需要，不能真實(shí)、全面地反映高校財(cái)務(wù)收支及資產(chǎn)狀況，容易形成財(cái)務(wù)漏洞；另一方面很難公正、合理地確定一個(gè)會(huì)計(jì)期間的收入與費(fèi)用。例如：新學(xué)年向?qū)W生收取的學(xué)費(fèi)涉及兩個(gè)學(xué)期，即兩個(gè)會(huì)計(jì)年度的收入(暫且忽略每年招生人數(shù)均等性)。所有收費(fèi)均確認(rèn)當(dāng)期收入，全年收入與支出相抵后為結(jié)余。但這并不是真正意義上的結(jié)余，因?yàn)闆]有體現(xiàn)收入和支出的配比性，從而影響高校收入、支出、結(jié)余核算的合理性和科學(xué)性。在學(xué)分制教學(xué)管理制度改革推進(jìn)過程中，傳統(tǒng)學(xué)費(fèi)收取方式也面臨極大挑戰(zhàn)。又如，高校大量向銀行舉債用于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下所形成的利息，是以收到款項(xiàng)或支付款項(xiàng)的時(shí)間作為記賬依據(jù)，往往當(dāng)年應(yīng)承擔(dān)的支出，卻沒有體現(xiàn)在當(dāng)年支出中；所形成的事實(shí)債務(wù)無法在總賬中反映，是一種典型的“形式重于實(shí)質(zhì)”，容易低估高校的負(fù)債，不利于防范高校的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
(三)財(cái)務(wù)報(bào)告反映內(nèi)容過于簡(jiǎn)單
財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)主體一定會(huì)計(jì)期間的資金活動(dòng)及使用效率、財(cái)務(wù)狀況、管理業(yè)績(jī)等的系統(tǒng)反映和全面揭示。目前按照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度所編制的高等學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)告體系并不健全，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。第一，資產(chǎn)負(fù)債表中既包含資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類項(xiàng)目，又包含收入類和支出類項(xiàng)目。資產(chǎn)負(fù)債表作為反映財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)報(bào)表，不應(yīng)涉及動(dòng)態(tài)的收入支出項(xiàng)目。同時(shí)，收支類項(xiàng)目既在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，又在收入支出表中體現(xiàn)。形成重復(fù)列示，沒有必要。第二，高校在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)立“借入款項(xiàng)”科目來核算各種借款，而“借入款項(xiàng)”科目沒有區(qū)分長(zhǎng)期借款和短期借款，更沒有將一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期借款單獨(dú)羅列出來。這樣的核算結(jié)果和信息披露顯然不利于高校管理者分析債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)無法滿足高校管理者和債權(quán)人的要求。第三，沒有要求編制現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量表所提供的信息可以使報(bào)表使用者特別是債權(quán)人了解和評(píng)價(jià)單位的財(cái)務(wù)情況、獲取現(xiàn)金的能力、償還債務(wù)及支付能力。現(xiàn)金流量指標(biāo)對(duì)高校影響非常大，隨著會(huì)計(jì)信息使用者的要求更全面，以及事業(yè)單位內(nèi)部管理的需要，提供反映高校在一定時(shí)期現(xiàn)金流入與流出的現(xiàn)金流量表成為必然趨勢(shì)。
三、改革高校會(huì)計(jì)制度的基本思路
針對(duì)上述現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度存在問題，有必要提出一定的解決方法，進(jìn)一步完善現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度。
(一)固定資產(chǎn)核算改革
為了真實(shí)反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，加強(qiáng)高校成本核算，提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息，滿足多元化投資者的需要，高校會(huì)計(jì)制度應(yīng)考慮借鑒企業(yè)固定資產(chǎn)購(gòu)入和折舊的核算辦法，引入公允價(jià)值理念核算高校固定資產(chǎn)價(jià)值。運(yùn)用公允價(jià)值核算固定資產(chǎn)需要具備兩個(gè)條件：一是固定資產(chǎn)所在地有活躍的交易市場(chǎng)；二是能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。采用公允價(jià)值理念核算固定資產(chǎn)，有助于加強(qiáng)高校的資產(chǎn)管理和成本管理，提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量，滿足各方面對(duì)財(cái)務(wù)信息的需要。
在賬務(wù)處理方面，對(duì)于符合公允價(jià)值運(yùn)用條件的。購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，按照初始成本記賬。會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)
貸：銀行存款等科目
每年度期末，根據(jù)固定資產(chǎn)公允價(jià)值來調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。當(dāng)固定資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值大干賬面價(jià)值時(shí)：
借：固定資產(chǎn)(增加部分)
貸：事業(yè)支出／經(jīng)營(yíng)支出
固定資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，做相反會(huì)計(jì)分錄。
對(duì)于不具備公允價(jià)值運(yùn)用條件的，應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，同時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備。需要增設(shè)“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，作為“固定資產(chǎn)”科目的抵減賬戶。
高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的特點(diǎn)和管理要求，選擇合適的折舊方法，例如對(duì)房屋、建筑物等采用年限平均法，對(duì)于更新快、周期短的設(shè)備采用雙倍余額遞減法等。通過不同的方法核算固定資產(chǎn)折舊，有利于保證固定資產(chǎn)的價(jià)值損耗得到必要的補(bǔ)償。
固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)分錄為：
借：相關(guān)支出科目
同時(shí)借：固定基金
貸：累計(jì)折舊
貸：專用基金—修購(gòu)基金
當(dāng)固定資產(chǎn)發(fā)生減值(可收回金額小于賬面價(jià)值)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：相關(guān)支出科目
同時(shí)借：固定基金 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：專用基金—修購(gòu)基金
另外，建議增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目，如果固定資產(chǎn)報(bào)廢或被出售，用此科目進(jìn)行核算。
(二)在非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)核算中部分引進(jìn)“權(quán)責(zé)發(fā)生制”
高校會(huì)計(jì)制度究竟應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制值得探討。黨的十七大報(bào)告明確指出：“要堅(jiān)持教育公益性質(zhì)，加大財(cái)政對(duì)教育的投入?！苯逃坎块L(zhǎng)周濟(jì)也談到堅(jiān)決反對(duì)教育產(chǎn)業(yè)化。加大財(cái)政對(duì)教育的投入，不能簡(jiǎn)單廢除收付實(shí)現(xiàn)制，而引入權(quán)責(zé)發(fā)生制則是適應(yīng)國(guó)際化的要求。筆者認(rèn)為，高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算應(yīng)部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，將權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制有機(jī)結(jié)合，根據(jù)不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或不同的性質(zhì)采用不同的確認(rèn)基礎(chǔ)。一般情況下，可考慮選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制，而某些特定情況(如政府撥款、捐贈(zèng)收入和獎(jiǎng)勵(lì)支出等)采用收付實(shí)現(xiàn)制。
1、設(shè)置“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”科目。在核算學(xué)費(fèi)收入時(shí)，為了隨時(shí)、準(zhǔn)確地掌握應(yīng)收學(xué)費(fèi)、已收學(xué)費(fèi)和欠交學(xué)費(fèi)的數(shù)據(jù)，并以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在學(xué)年初，可以先估算學(xué)費(fèi)收入，當(dāng)學(xué)費(fèi)收到時(shí)入賬，其會(huì)計(jì)分錄為：
估算學(xué)費(fèi)收入時(shí)：
正式收到學(xué)費(fèi)時(shí)：
借：應(yīng)收學(xué)費(fèi)
借：銀行存款
貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶款
貸：應(yīng)收學(xué)費(fèi)
學(xué)費(fèi)收到后將上繳財(cái)政，之后財(cái)政會(huì)返撥部分學(xué)費(fèi)給學(xué)校，其會(huì)計(jì)分錄為：
上繳財(cái)政專戶時(shí)：
財(cái)政返撥學(xué)費(fèi)時(shí)：
借：應(yīng)繳財(cái)政專戶款
借：銀行存款
貸：銀行存款
貸：教育事業(yè)收入
遇到學(xué)生退學(xué)、減免學(xué)費(fèi)時(shí)，可根據(jù)實(shí)際發(fā)生額，用紅字沖減法，減少“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”借方和“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”貸方數(shù)。這樣當(dāng)年“應(yīng)收學(xué)費(fèi)”科目借方累計(jì)發(fā)生額即是應(yīng)收學(xué)費(fèi)數(shù)額；貸方累計(jì)發(fā)生額即是已收學(xué)費(fèi)數(shù)額，累計(jì)余額為學(xué)生欠交學(xué)費(fèi)額，以方便與學(xué)生管理部門核對(duì)，及時(shí)催交欠交學(xué)費(fèi)。
2、對(duì)銀行借款利息處理也應(yīng)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制?？梢詤⒄铡镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》設(shè)置“應(yīng)付利息”科目，貸方登記應(yīng)付利息增加數(shù)，借方登記減少數(shù)，余額在貸方，反映應(yīng)付利息的結(jié)存數(shù)。每月或季度根據(jù)合同約定利率，提取應(yīng)付利息，并同時(shí)列支出。
(三)重塑會(huì)計(jì)報(bào)表
為了真實(shí)反映高校收支情況，更好滿足多元化投資者需要，建議對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行改革。一是將資產(chǎn)負(fù)債表中的收入、支出類科目取消，對(duì)發(fā)生的收入、支出情況只在收入支出表中反映，減少重復(fù)。二是在資產(chǎn)負(fù)債表中增列必要的負(fù)債項(xiàng)目，在負(fù)債方將“借入款項(xiàng)”細(xì)分為“長(zhǎng)期借款”和“短期借款”兩個(gè)項(xiàng)目。這樣不僅有利于金融機(jī)構(gòu)防范風(fēng)險(xiǎn)，而且有利于管理當(dāng)局合理安排支出及時(shí)還款。三是增設(shè)現(xiàn)金流量表。此表設(shè)計(jì)可以相對(duì)簡(jiǎn)單，根據(jù)現(xiàn)金和
銀行存款科目的發(fā)生額編制貨幣資金收入支出表，例如：現(xiàn)金流量表的內(nèi)容僅限于貨幣資金，即：庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款。同時(shí)貨幣資金科目只需填列實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金流入與流出等。這樣才能有效地解決目前在現(xiàn)金流量信息方面的短缺現(xiàn)象，從而增強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)決策中經(jīng)濟(jì)前景預(yù)測(cè)方面對(duì)此信息的迫切需求
