【摘 要】 本文通過分析美國安然事件前后注冊會計師行業(yè)管理模式的特點和中國現(xiàn)行注冊會計師行業(yè)管理模式中存在的問題，借鑒美國的經(jīng)驗教訓(xùn)，并結(jié)合中國的國情，通過完善法律規(guī)范建設(shè)、明確政府的地位、改善行業(yè)自律管理機(jī)制等對策，實施以法律為依據(jù)、政府為主導(dǎo)、行業(yè)協(xié)會為輔助的行業(yè)管理模式，提出獨立管理將是我國注師行業(yè)管理模式的未來之路。
【關(guān)鍵詞】 注冊會計師； 行業(yè)管理模式； 政府管理； 行業(yè)自律
引 言
注冊會計師以第三者的身份獨立、客觀、公正地從事審計業(yè)務(wù)，出具審計意見，被譽為“經(jīng)濟(jì)警察”。因此，注冊會計師是會計信息的鑒證者，是市場經(jīng)濟(jì)秩序的維護(hù)者，在發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著重要作用。
經(jīng)濟(jì)社會的正常運行需要注冊會計師以獨立、客觀、公正的態(tài)度去對待自己的工作，但由于社會環(huán)境、個人素質(zhì)等原因，注冊會計師可能會違背獨立、客觀、公正原則。注冊會計師行業(yè)是一個專業(yè)性強(qiáng)、風(fēng)險高、組織形式有別于一般公司的特殊行業(yè)，這就需要某種組織來管理注冊會計師行業(yè)?，F(xiàn)階段，尋求一個有效的管理模式一直是各國注冊會計師行業(yè)研究的熱點問題。世界各國所通行的對注冊會計師行業(yè)實施監(jiān)管的模式可以劃分為三種，第一種是政府主導(dǎo)的獨立管理模式，第二種是注冊會計師行業(yè)自律管理模式，第三種是獨立管理模式。目前，我國已經(jīng)初步形成了一套包括法律規(guī)范、政府管理、行業(yè)自律等內(nèi)容的注冊會計師行業(yè)管理模式。但是這種管理模式存在一定的問題，這就需要進(jìn)一步完善管理模式，并使管理模式適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，能夠真正促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的健康有序發(fā)展。
一、注冊會計師行業(yè)的特殊性及管理的必要性
注冊會計師職業(yè)是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是隨著社會經(jīng)濟(jì)生活的不斷發(fā)展而發(fā)展的。注冊會計師作為具有公正性的中介人產(chǎn)生于債權(quán)人與債務(wù)人之間。債權(quán)人是注冊會計師執(zhí)業(yè)結(jié)果的使用者，即借款給公司的銀行和投資人或購買公司股票的社會公眾，債權(quán)人的行為很大程度上取決于注冊會計師執(zhí)業(yè)結(jié)果的真實性和準(zhǔn)確性；債務(wù)人是注冊會計師執(zhí)業(yè)結(jié)果的購買者，即以公司為代表的管理者或經(jīng)營者，所追求的是注冊會計師較低的成本和有利于自己的結(jié)論；而注冊會計師追求的是自己利益最大化和執(zhí)業(yè)風(fēng)險的最小化，因此需要同時滿足這兩個不同主體的需要。債權(quán)人并不關(guān)心債務(wù)人的成本和注冊會計師的利益，他只要求注冊會計師執(zhí)業(yè)是完全的或者是最大限度的可靠。但是會計師事務(wù)所是一個盈利性組織，所以在審計時，難免在巨大經(jīng)濟(jì)利益誘惑下，同被審計單位共同作弊，作出不利于債權(quán)人的報告。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中產(chǎn)生了兩重法律關(guān)系，如何能在這兩者關(guān)系中找到一個合適的平衡點，把注冊會計師的公正性、獨立性體現(xiàn)出來成為了關(guān)鍵。
會計師事務(wù)所與一般企業(yè)不同，其產(chǎn)品的鑒證或咨詢意見對投資者和公眾決策有很大的導(dǎo)向作用。我國目前法律規(guī)定的會計師事務(wù)所只有合伙制和有限責(zé)任制兩種組織形式。“實行合伙制的事務(wù)所，由于沒有建立財產(chǎn)登記制度，使以個人財產(chǎn)承擔(dān)無限連帶責(zé)任無法落實。實行有限責(zé)任制的事務(wù)所，注冊資本偏低，沒有實行強(qiáng)制保險制度，賠償責(zé)任能力有限”。會計師事務(wù)所在利益的驅(qū)使下，無法做到真實、公正，所以在債權(quán)人試圖保護(hù)自己的利益不受侵犯的過程中，客觀上需要有一種力量來促使會計師事務(wù)所達(dá)到某種信息客觀的平衡，這個角色在現(xiàn)實中便由注冊會計師行業(yè)管理部門來承擔(dān)。從另一方面來看，注冊會計師由于自身精力、能力、實力的局限，也需要一個利益代表以強(qiáng)化權(quán)益關(guān)系、維護(hù)自身利益，注冊會計師協(xié)會便成為了行業(yè)利益的代表。特別是我國目前還處于社會主義市場經(jīng)濟(jì)初級階段的特定歷史條件下，市場機(jī)制不夠完善，如何引導(dǎo)注冊會計師行業(yè)向健康方向發(fā)展成為客觀必然，如何選擇合理的行業(yè)管理模式促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的發(fā)展也成為維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展的必然。
二、美國注冊會計師行業(yè)管理模式的經(jīng)驗
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安然事件前美國的注冊會計師行業(yè)管理模式是行業(yè)自律的模式，它由行業(yè)內(nèi)部成立的美國會計師協(xié)會（即行業(yè)自律組織）來負(fù)責(zé)行業(yè)的自我管制，輔以會計行業(yè)的同業(yè)核查，并由證券及交易委員會來監(jiān)督行業(yè)自律組成的管理模式。為了避免政府行政部門對注冊會計師行業(yè)管理的過度介入，美國注冊會計師協(xié)會允許注冊會計師行業(yè)實行自律監(jiān)管。因此，注冊會計師協(xié)會建立了一整套行業(yè)自律管理機(jī)制，特別是成立了公共監(jiān)督委員會，對注冊會計師的獨立性和審計質(zhì)量實施管理。公共監(jiān)督委員會的成立是美國注冊會計師行業(yè)自律管理制度的一個里程碑。采用該體制，由公共監(jiān)督委員會對行業(yè)實行自律管理，政府干預(yù)很少，從而增強(qiáng)了注冊會計師行業(yè)的獨立性，并有利于增強(qiáng)社會各界對注冊會計師行業(yè)的信任。事務(wù)所和從業(yè)人員可以開展公平競爭，從而有利于注冊會計師行業(yè)整體水平的提高。 （二）安然事件后的注冊會計師行業(yè)管理模式
安然事件后的注冊會計師行業(yè)管理模式是以公眾公司會計監(jiān)督委員會的公共監(jiān)督機(jī)構(gòu)組成的管理模式。安然事件的發(fā)生暴露出美國以公共監(jiān)督委員會為代表的自律監(jiān)管制度的嚴(yán)重缺陷，改革勢在必行。公眾對注冊會計師行業(yè)自律管理制度的強(qiáng)烈不滿，以及社會各界改革呼聲的不斷高漲，美國政府決定建立一個全新的獨立管理機(jī)構(gòu)，在美國證監(jiān)會的監(jiān)督下負(fù)責(zé)管理注冊會計師行業(yè)，享有監(jiān)管、調(diào)查、處罰的權(quán)力，確保注冊會計師行業(yè)遵循最高的職業(yè)道德準(zhǔn)則。隨后公共監(jiān)督委員會宣布解散，相關(guān)的法案、措施頻頻出臺，其中最主要的就是《薩班斯—奧克斯利法案》。根據(jù)該法案，將組建公眾公司會計監(jiān)督委員會，其目的是監(jiān)督公司的審計及相關(guān)事項，以便為投資者編制準(zhǔn)確、獨立的審計報告。該委員會的一項重要職責(zé)是對備案的會計師事務(wù)所進(jìn)行檢查，并且有權(quán)對備案的會計師事務(wù)所及其注冊會計師的任何活動或執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行調(diào)查，對違反法律法規(guī)、職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的行為進(jìn)行處罰。法案在堅持投資者利益至上的原則下，將行業(yè)監(jiān)管權(quán)移交給在資金、人員等諸多方面都獨立于會計師自律組織的公共監(jiān)督機(jī)構(gòu)，對注冊會計師職業(yè)形成了很大牽制，其目的是使行業(yè)監(jiān)管更加獨立、有效?？梢灶A(yù)見，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會建立后，美國注冊會計師協(xié)會的功能將發(fā)生較大的變化，行業(yè)發(fā)展也會受到很大影響。
2002年《薩班斯—奧克斯利法案》的出臺，標(biāo)志著美國注冊會計師行業(yè)以公共監(jiān)督委員會為代表的自律監(jiān)管制度的終結(jié)，一種新的監(jiān)管模式誕生了。即建立了一個更獨立于美國注冊會計師協(xié)會的公共監(jiān)督機(jī)構(gòu)的管理模式，實施對注冊會計師行業(yè)的管理。完全自律的行業(yè)監(jiān)管方式已經(jīng)不足以控制注冊會計師及會計師事務(wù)所的舞弊行為，需要借助政府之手來保護(hù)投資者利益，維護(hù)經(jīng)濟(jì)市場秩序。由此，會計行業(yè)的管理權(quán)由行業(yè)自律組織轉(zhuǎn)向行業(yè)外的獨立權(quán)力機(jī)構(gòu)。
?。ㄈ┟绹詴嫀熜袠I(yè)管理模式變遷對我國的啟示
通過對美國“安然”事件的反思，并聯(lián)系我國當(dāng)前注冊會計師行業(yè)管理的現(xiàn)狀，有必要認(rèn)真審視我國的注冊會計師行業(yè)管理模式。按照會計法的規(guī)定，我國現(xiàn)行的注冊會計師行業(yè)管理模式可以說是一套包括法律規(guī)范、政府管理、行業(yè)自律等內(nèi)容的注冊會計師行業(yè)管理體制的管理模式。但三者之間在行業(yè)管理體系中所處的地位并沒有做出明確的規(guī)定。有一種觀點認(rèn)為注冊會計師行業(yè)應(yīng)該完全由政府獨立管理。理由是政府監(jiān)管的權(quán)威性最高，管理力度也最大；另一種觀點則認(rèn)為需要建立法律規(guī)范、政府管理和行業(yè)自律相結(jié)合的注冊會計師行業(yè)管理模式。
但是，注冊會計師行業(yè)管理模式并不能搞絕對化，不能認(rèn)為美國接二連三地出現(xiàn)注冊會計師造假丑聞就完全否認(rèn)行業(yè)自律管理模式而改由政府主導(dǎo)的獨家管理模式來取代。只有尋找到我國政治、經(jīng)濟(jì)和文化相適應(yīng)的注冊會計師行業(yè)管理模式，才能提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)服務(wù)市場的持續(xù)健康發(fā)展，社會公眾利益才有可能得到最大的保障，同時行業(yè)自身利益也才能得到維護(hù)。
三、我國注冊會計師行業(yè)管理模式的現(xiàn)狀及問題
?。ㄒ唬┪覈詴嫀熜袠I(yè)管理模式的現(xiàn)狀
我國于1980年恢復(fù)注冊會計師制度后，一直由財政部門主管全國的注冊會計師工作。1988年中國注冊會計師協(xié)會（簡稱中注協(xié)，下同）成立后，由中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)一管理全國的注冊會計師工作。雖然法律規(guī)定了財政部門和中國注冊會計師協(xié)會在注冊會計師行業(yè)管理方面的權(quán)限，但實際上，中國注冊會計師協(xié)會作為財政部領(lǐng)導(dǎo)下的一個事業(yè)單位，一直代為履行財政部門的行政職權(quán)，代替財政部門實施政府管理，中國注冊會計師協(xié)會成為一個半官方機(jī)構(gòu)。同時，中國注冊會計師協(xié)會在經(jīng)濟(jì)、人事、組織關(guān)系上附屬于政府多個部門，不可避免地受到來自各個方面的干預(yù)。
當(dāng)前，我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，市場自主性開始得到發(fā)展，但政府在社會經(jīng)濟(jì)管理體系中仍然占有主導(dǎo)地位，政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)的制度依然存在。就會計師事務(wù)所與注冊會計師來說，有關(guān)會計師事務(wù)所與注冊會計師的管理制度和法規(guī)一直滯后于注冊會計師行業(yè)本身的發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)中不僅存在著市場經(jīng)濟(jì)所普遍面臨的風(fēng)險，而且存在一些產(chǎn)生特殊風(fēng)險的因素。尤其是在中國加入WTO之后，會計國際化程度進(jìn)一步提高，我國注冊會計師行業(yè)不僅面臨著與各國趨同的高風(fēng)險經(jīng)濟(jì)環(huán)境，而且面臨著國外發(fā)達(dá)注冊會計師行業(yè)的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。注冊會計師行業(yè)自身執(zhí)業(yè)環(huán)境差、發(fā)展程度低、競爭能力弱、行業(yè)自律管理機(jī)制不完善，這些都迫切要求政府作為管理主體，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期充當(dāng)舵手的角色，指導(dǎo)和監(jiān)督注冊會計師行業(yè)度過難關(guān)。
