【摘要】 目前，我國關于資產減值的會計規(guī)范取得了長足的發(fā)展。本文從確認、計量、記錄和報告等方面分析了資產減值的性質、計量屬性選擇和運用、賬務處理、報表列報及其應注意的問題。
【關鍵詞】 資產減值； 計量屬性； 賬務處理； 列報
2006年2月15日，財政部在北京人民大會堂三樓人大常委會會議廳舉行會計審計準則發(fā)布會，發(fā)布39項會計準則和48項注冊會計師審計準則。經(jīng)過艱苦的努力，我國構建了由1項基本準則、38項具體準則和應用指南構成的企業(yè)會計準則體系。
自1993年以來，我國資產減值的會計規(guī)范取得了長足的發(fā)展。新頒布的《企業(yè)會計準則》中，第8號為《企業(yè)會計準則——資產減值》?！镀髽I(yè)會計準則——資產減值》規(guī)范了該準則的適用范圍、資產減值的確認、計量和報告等內容。但在實務中，資產減值的會計處理應注意如下問題：
一、資產減值的性質
國務院頒布的《企業(yè)財務會計報告條例》和財政部頒布的《企業(yè)會計準則》采用未來經(jīng)濟利益觀對資產進行了定義：“資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。當企業(yè)資產的未來可收回金額或者價值低于賬面金額時，即表明資產發(fā)生了減值，企業(yè)應當確認資產減值，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。資產減值是與資產計價相關的，是對資產計價的一種調整。
企業(yè)持有的資產發(fā)生了減值，減值的部分已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，因此不再符合資產的確認條件。按照費用的確認條件，應當將資產減值確認為費用，計入當期損益。
二、資產減值的計量
在我國會計實務中，資產減值的計量屬性主要涉及歷史成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、公允價值、未來現(xiàn)金流量總額等。計量屬性的不同選擇會使相同的計量對象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量。在資產減值計量屬性的選擇和運用中，應注意以下方面的問題：（一）可變現(xiàn)凈值與銷售凈價兩者不能等同
可變現(xiàn)凈值是未來某一項資產的預期銷售價值減去預期銷售成本和使資產達到預期銷售狀態(tài)的成本后的差額，是預計售價減去必要的處置成本；而銷售凈價主要是指資產的現(xiàn)時售價減去必要的銷售費用?？勺儸F(xiàn)凈值是資產減值計量的基本屬性；銷售凈價是基本屬性派生出來的計量屬性?？勺儸F(xiàn)凈值涉及預期銷售價值，而銷售凈價涉及現(xiàn)時售價，預期銷售價值與現(xiàn)時售價是不能等同的。我國存貨減值計量屬性中的可變現(xiàn)凈值可以是市場銷售價格，就是將可變現(xiàn)凈值與銷售凈價等同起來了。
（二）公允價值并非是一種具體的計量屬性，而是多種計量屬性的統(tǒng)稱
在IAS和SFAS中，對公允價值有明確的定義。公允價值本質上一種面向市場、強調公平的計量屬性。對于存在活躍市場的非現(xiàn)金資產，通常將其市價視為公允價值；對于不存在活躍市場，但與其類似的資產存在活躍市場的非現(xiàn)金資產，可以比照相關類似資產的市價確定其公允價值；對于資產本身及與其類似的資產均不存在活躍市場的非現(xiàn)金資產，可以采用適當?shù)馁N現(xiàn)率計算現(xiàn)值的方法確定其公允價值；存在合同或者協(xié)議價格，合同價格或協(xié)議價格也可作為其公允價值。我國非流動資產減值計量屬性中的公允價值可以是資產的銷售協(xié)議價格、資產的市場價格或者交易雙方自愿提供的交易價格等，體現(xiàn)了公允價值是多種計量屬性的統(tǒng)稱。
?。ㄈ┵Y產減值金額可以是兩種計量屬性金額的差額，也可以是某一種計量屬性金額，但減值金額涉及一種計量屬性的，其金額應是負數(shù)
如，在我國，如果期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本，存貨的減值等于存貨成本減去其可變現(xiàn)凈值的差額，存貨減值的確定是兩種計量屬性的差額即歷史成本和可變現(xiàn)凈值的差額。又如，建造合同總收入低于合同總成本時，確定建造合同形成的資產減值，其金額等于合同總收入與總成本的差額。因為合同總收入視為預計售價，而合同總成本視為預計成本，預計售價減去預計成本的差額為可變現(xiàn)凈值，在這里只涉及一種計量屬性——可變現(xiàn)凈值。如果差額即可變現(xiàn)凈值為負數(shù)，那么，應確定建造合同形成的資產減值。再比如，遞延所得稅資產減值確定類似建造合同形成的資產減值確定。
三、資產減值的記錄與報告
企業(yè)在對資產（主要是非流動資產）進行減值測試并計算了資產可收回金額后，如果資產的可收回金額低于其賬面價值，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額；如果存貨可變現(xiàn)凈值低于其成本，應當將存貨的賬面價值減記至可變現(xiàn)凈值，減記的金額確認為資產減值，資產減值計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。這樣，企業(yè)當期確認的減值應當反映在其利潤表中，而計提的資產減值準備應當作為相關資產的備抵項目，反映于資產負債表中，從而夯實企業(yè)資產價值，避免利潤虛增，如實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。
為了正確核算企業(yè)確認的資產（主要是非流動資產、存貨等）減值和計提的資產減值準備，企業(yè)應當設置“資產減值損失” 科目，按照資產類別進行明細核算，反映各類資產在當期確認的資產減值損失金額。同時，應當根據(jù)不同的資產類別，分別設置“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“投資性房地產減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股權投資減值準備”、“生產性生物資產減值準備”、“存貨跌價準備”等科目。
當企業(yè)確定資產（主要是非流動資產、存貨等）發(fā)生減值時，應當根據(jù)確認的資產減值的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“投資性房地產減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股權投資減值準備”、“生產性生物資產減值準備”、“存貨跌價準備”等科目。在期末，企業(yè)應當將“資產減值損失”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目應當沒有余額。各資產減值準備科目累積每期計提的資產減值準備，直至相關資產被處置時才予以轉出。以存貨為例，企業(yè)應當將已售存貨的成本結轉為當期損益，計入營業(yè)成本。對已售存貨計提了存貨跌價準備的，應結轉已計提的存貨跌價準備，沖減當期主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。實際上是按已售產成品或商品的賬面價值結轉主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。也就是說，存貨計提的跌價準備計入存貨可變現(xiàn)凈值低于其成本時的當期損益，當該存貨銷售時，將已售存貨成本扣除已提跌價準備后的金額即賬面價值計入銷售存貨的當期損益?？傊?，將存貨的成本分成兩部分計入不同期間損益——可變現(xiàn)凈值低于其成本時的當期損益和銷售時的當期損益，而銷售存貨的收入?yún)s全部計入銷售時的當期損益。這樣的賬務處理不符合收入與費用的配比原則?！∑髽I(yè)當期確認的資產（主要是非流動資產、存貨等）減值記入“資產減值損失”賬戶。期末，將其金額反映在利潤表中，填入利潤表“資產減值損失”項目中，進一步計算企業(yè)的營業(yè)利潤；而計提的資產減值準備記入“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“投資性房地產減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽減值準備”、“長期股權投資減值準備”、“生產性生物資產減值準備”、“存貨跌價準備”等賬戶，作為相關資產的備抵項目，反映于資產負債表中。
在利潤表中，“資產減值損失”項目列入企業(yè)營業(yè)利潤的計算之中，即以營業(yè)收入為基礎，減去營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、資產減值損失，加上公允價值變動收益（減去公允價值變動損失）和投資收益（減去投資損失），計算出營業(yè)利潤。在計算營業(yè)利潤的過程中，涉及的相關收入和費用等是企業(yè)在其日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益的總流入和總流出；而損失是企業(yè)非日?；顒铀纬傻?，會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出。資產減值的性質是費用，是在日?；顒又行纬傻模腥霠I業(yè)利潤的計算之中，所以，資產減值不應稱作資產減值損失，在利潤表中，“資產減值損失”項目名稱應改為“資產減值”。同時，應將“資產減值損失”會計科目改為“資產減值”。企業(yè)應當嚴格區(qū)分費用和損失之間的區(qū)別，以更加全面地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
【主要參考文獻】
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