[摘要]棄置費用是在我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的過程中引入的新概念。棄置費用的分?jǐn)倯?yīng)該考慮貨幣時間價值和企業(yè)流入經(jīng)濟效益的規(guī)律性。
[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn)；棄置費用；年金；實際利率；現(xiàn)值
特殊行業(yè)固定資產(chǎn)處置時存在著棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等相關(guān)規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和環(huán)境恢復(fù)義務(wù)。我國很多地方經(jīng)濟的高速發(fā)展是建立在犧牲環(huán)境的基礎(chǔ)上的，這顯然與“可持續(xù)發(fā)展”的原則相背離。為使企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的恢復(fù)環(huán)境的社會責(zé)任在企業(yè)成本核算過程中表現(xiàn)出來，在借鑒國外政府做法和與國際會計準(zhǔn)則趨同的情況下，我國會計核算引入了特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)必須考慮棄置費用的規(guī)定。
鑒于棄置費用的金額與現(xiàn)值都比較大，需要考慮貨幣的時間價值。企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》。按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。在使用固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入財務(wù)費用。
湖北經(jīng)濟學(xué)院劉群同志在《會計之友》2008年第2期(見2008年第2期上，5頁)發(fā)表了論文《對固定資產(chǎn)棄置費用會計處理方法的修正》(以下簡稱《棄置》)，提出了與2007年注冊會計師考試教材中相異的會計處理方法。文章指出：“棄置費用支付時點在固定資產(chǎn)壽命的終結(jié)點，企業(yè)只有及時足額支付棄置費用，才能順利履行相應(yīng)的義務(wù)。棄置費用的會計處理必須正確反映棄置費用形成過程。從財務(wù)角度看，這一過程實質(zhì)上是一個融資的過程。教材將終結(jié)點將要支付的棄置費用折算為現(xiàn)值計入初始點固定資產(chǎn)價值，目的在于通過固定資產(chǎn)折舊方式將這一部分價值分期計入成本費用。在補償?shù)幕A(chǔ)上形成未來的支付儲備。從資金的時間價值看棄置費用的現(xiàn)值與終結(jié)點上的棄置費用雖然數(shù)量上不相等，但價值上是等價的。在固定資產(chǎn)壽命期內(nèi)通過成本費用補償形成的現(xiàn)金流入量，其現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)?shù)扔跅壷觅M用的現(xiàn)值。其終值應(yīng)當(dāng)?shù)扔跅壷觅M用，因而可以稱之為等價現(xiàn)金流量?！?
筆者認(rèn)同劉群同志提出的棄置費用考慮資金時間價值的觀點，注冊會計師考試輔導(dǎo)教材上也強調(diào)了這一點。也十分贊同《棄置》一文作者關(guān)于棄置費用的會計處理必須正確反映棄置費用的形成過程的觀點。但本人不敢茍同《棄置》一文作者關(guān)于等量現(xiàn)金流量的觀點，同時對《棄置》一文中表2的計算結(jié)果也稍有異議。
關(guān)于等價現(xiàn)金流量的概念。等價現(xiàn)金流量即我們在財務(wù)管理概念上所提到的年金，其含義是強調(diào)每年末必須收到(或支付)一筆現(xiàn)金，形成償債基金或投資回收基金。年金的會計假設(shè)或前提是：這些收到(或支付)的年金特別是在投資的早期每年末收到(或支付)的現(xiàn)金將再次存入銀行產(chǎn)生利息，年金和產(chǎn)生的利息在以后的年度中再度產(chǎn)生利息，依次復(fù)利下去。才會產(chǎn)生設(shè)定的年金終值。聯(lián)系《棄置》文中例題。需要每年末支付62949.47元的年金，然后在第15年末產(chǎn)生2 000 000的累計儲備金。但我們所討論的特定固定資產(chǎn)的棄置費用只是企業(yè)預(yù)提的費用，而非真正支付的現(xiàn)金。在固定資產(chǎn)的使用期限內(nèi)。企業(yè)不會為預(yù)計的費用真正付出現(xiàn)金，只是計提而已。因此不可能會像年金一樣可以產(chǎn)生復(fù)利，預(yù)計的棄置費用因而也絕不是等額的現(xiàn)金流出。不能用等價現(xiàn)金流量去計算分?jǐn)倵壷觅M用。
關(guān)于《棄置》一文中表2的計算結(jié)果，在不考慮尾數(shù)調(diào)整的情況下，第15年末等價現(xiàn)金流量的累計余額應(yīng)為944 242.05元。文中表2的最后一年即第15年作了尾數(shù)調(diào)整，調(diào)增了176 039.53元(207 069—31 029.47)。至此，等價現(xiàn)金流量的累計余額為1 120 281.58元，仍與預(yù)計負(fù)債的結(jié)果2 000000元相差甚遠。預(yù)計負(fù)債的數(shù)字逐年計算見表2最后一列，表格中預(yù)計負(fù)債在第15年末達到了2 000 000元，但如何由每年計提的62 949.47元的累加余額達到年金終值的最后累計數(shù)2 000 000元，表格和會計分錄處理過程中均沒有作交代。且作為尾數(shù)調(diào)整的概念。只是適用于由于利率計算造成的小誤差?！稐壷谩芬晃淖髡咭淮握{(diào)整176039.53元，相對于每年31 029.47元的預(yù)計費用，已經(jīng)超出了正常情況的范圍，遠不是誤差或尾數(shù)調(diào)整的概念可以解釋的。
筆者贊同教材書上的計算方法。該方法采用實際利率法計算分?jǐn)傎M用。這體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則趨同的原則。但認(rèn)為其會計處理結(jié)果中也存在一些不足之處。現(xiàn)提出來，共作討論。
首先，正如《棄置》一文作者所講。棄置費用的現(xiàn)值在初始點一次性計入固定資產(chǎn)價值，并沒有實物資源與之對應(yīng)。因而，與其說它作為資產(chǎn)計入固定資產(chǎn)原值，倒不如作為一種未確認(rèn)的費用更合適。在以后的年度中，棄置費用的現(xiàn)值同利息一起作為財務(wù)費用逐年分?jǐn)?，這樣更符合經(jīng)濟現(xiàn)象的實質(zhì)。聯(lián)系2007年注冊會計師考試教材實例，則第一年會計分錄應(yīng)為：
借：未確認(rèn)的融資費用 55 250 000
貸：預(yù)計負(fù)債 55 250000
在以后年度中，未確認(rèn)的融資費用分?jǐn)偡椒ㄍ潭ㄙY產(chǎn)的折舊方法一致，費用逐年分?jǐn)傆嬋胴攧?wù)費用。
其次。正常情況下。棄置費用是由于某項設(shè)施的使用而產(chǎn)生的，在該設(shè)施或設(shè)備使用壽命結(jié)束之后而付出。固定資產(chǎn)的折舊方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟流入的規(guī)律性是：在一般情況下是使用早期比使用晚期要多一些。因而，后兩種折舊方法作為加速折舊法在近幾年來也備受關(guān)注和青睞。棄置費用的預(yù)提必然同固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟流入的規(guī)律是相同的，遵照固定資產(chǎn)計提折舊的原則在早期多分?jǐn)?，在使用的后期?fù)擔(dān)相對少一點。輔導(dǎo)教材上的處理結(jié)果正好相反，早期分?jǐn)傒^少。后期則分?jǐn)傒^多，這顯然存在一定弊端。
