簡(jiǎn)介： 摘要：在企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇中，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇處于重要的地位。本文在介紹我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策發(fā)展的歷史沿革后，著重分析了我國(guó)的資產(chǎn)減值政策賦予企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇權(quán)及企業(yè)在資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)政策選擇中的動(dòng)機(jī)，并就規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇提出了建議。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 會(huì)計(jì)政策選擇 動(dòng)因 措施及手段
企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇是企業(yè)在宏觀會(huì)計(jì)政策的范圍內(nèi)，根據(jù)本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和特點(diǎn)，對(duì)可供選用的會(huì)計(jì)原則、方法、程序進(jìn)行分析、比較，進(jìn)而擬訂會(huì)計(jì)政策的過(guò)程。在形式上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)過(guò)程的技術(shù)規(guī)定，本質(zhì)卻是經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈規(guī)則和契約安排。在企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇中，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇占據(jù)著重要地位，在企業(yè)的盈余管理中或利潤(rùn)操縱中，最常使用的就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇。
一、我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策歷史沿革
近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜和技術(shù)條件的不斷變化，資產(chǎn)減值問(wèn)題已引起各國(guó)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的普遍關(guān)注。各國(guó)學(xué)者對(duì)資產(chǎn)的減值問(wèn)題進(jìn)行廣泛探討和研究，并先后制定了相應(yīng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以規(guī)范實(shí)務(wù)界行為，提高會(huì)計(jì)信息有用性。伴隨著會(huì)計(jì)改革的進(jìn)程，我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)也一直在不斷發(fā)展。早在1993年我國(guó)首次允許采用應(yīng)收賬款余額百分比法進(jìn)行壞賬損失的核算，雖然會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有了一定提高，但離真實(shí)、可靠的目標(biāo)還有距離。我國(guó)1998年提出，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”，即壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。對(duì)其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對(duì)非上市公司僅要求計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。1999年發(fā)布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定》將四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的使用范圍擴(kuò)大到所有股份有限公司。從2001年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，把“四項(xiàng)準(zhǔn)備”擴(kuò)大到“八項(xiàng)準(zhǔn)備”，增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備。并規(guī)定：從2001年1月1日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少與每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備。這對(duì)投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)方的決策提供了更加有用的信息，這一規(guī)定擠去了資產(chǎn)中的水分，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，使財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)資產(chǎn)計(jì)量更真實(shí)的反映出企業(yè)中資產(chǎn)的價(jià)值。2006年，財(cái)政部正式頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》。該準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的特征，相比以前準(zhǔn)則有了很大改善：一是增加了單項(xiàng)資產(chǎn)、資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念；二是新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用、預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值(預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率)都分別做了比較詳細(xì)的操作指南，可操作性較強(qiáng)；三是新準(zhǔn)則針對(duì)部分上市公司借資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為，規(guī)定固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程等長(zhǎng)期資產(chǎn)適用于新準(zhǔn)則，其減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，在以后期間不得轉(zhuǎn)回；流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備適用于特定準(zhǔn)則。
二、我國(guó)資產(chǎn)減值政策賦予企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)規(guī)范
盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確了所有非金融類上市公司必須對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是由于對(duì)計(jì)提的條件界定不具體、不明晰，對(duì)具體資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提的比例、轉(zhuǎn)回的條件沒(méi)有詳細(xì)、明確的規(guī)定，需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)自己的專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷，這樣，資產(chǎn)減值政策就賦予了企業(yè)會(huì)計(jì)選擇的空間。
(一)關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策選擇
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法等三種方法。上市公司對(duì)壞賬損失的核算只能采用備抵法，在提取比例的確定上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》賦予了企業(yè)很大的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，可以根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)，這從某種意義上也使企業(yè)可以根據(jù)自己需要來(lái)估計(jì)計(jì)提比例。不同的核算方法和不同的壞賬損失提取比例就會(huì)得出不同的財(cái)務(wù)結(jié)果，這樣給企業(yè)根據(jù)自己的需要來(lái)進(jìn)行盈余管理提供了很大空間。在壞賬準(zhǔn)備的提取范圍上，只規(guī)定對(duì)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款提取壞賬準(zhǔn)備；對(duì)預(yù)付賬款和應(yīng)收票據(jù)不用提取壞賬準(zhǔn)備，只有當(dāng)其可收回性受到懷疑時(shí)，可轉(zhuǎn)到應(yīng)收款項(xiàng)來(lái)提取減值準(zhǔn)備。這樣企業(yè)可以根據(jù)自己的需要通過(guò)會(huì)計(jì)科目的轉(zhuǎn)換來(lái)調(diào)節(jié)準(zhǔn)備計(jì)提的多少來(lái)影響利潤(rùn)。二)關(guān)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)在期末對(duì)存貨進(jìn)行全面清查時(shí)，如存貨成本高于可變現(xiàn)凈值，應(yīng)按高出的部分計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量；如果某些存貨具有類似用途并與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且實(shí)際上難以將其與該系列的其他項(xiàng)目區(qū)別開(kāi)來(lái)進(jìn)行估價(jià)的存貨，可以合并計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值；對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按存貨類別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值。在目前市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制并不完善的情況下，估計(jì)售價(jià)是可以有一定的浮動(dòng)范圍，對(duì)于估計(jì)完工成本和銷售所必須的估計(jì)費(fèi)用更是企業(yè)可以根據(jù)需要加以處理的，這樣調(diào)整出的可變現(xiàn)凈值可以盡量符合企業(yè)的要求。另外。企業(yè)還可以根據(jù)不同的情況，采用按單個(gè)存貨項(xiàng)目、按類別或者產(chǎn)品系列計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這些都給企業(yè)一定會(huì)計(jì)選擇的權(quán)利。
(三)關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)應(yīng)在期末對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額進(jìn)行合理的估計(jì)，并將其低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬而價(jià)值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資有的有市價(jià)，有的沒(méi)有市價(jià)。對(duì)被投資單位是上市公司，還可以有信息來(lái)源；如果被投資單位不是上市公司，則比較難以收集其財(cái)務(wù)資料，也就是難以準(zhǔn)確地判斷減值準(zhǔn)備。在確定可收回金額時(shí)，具有很強(qiáng)的不確定性。出售凈價(jià)中的出售價(jià)格在目前市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制下有一定的浮動(dòng)范圍，企業(yè)可以根據(jù)自己的需要估計(jì)發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用。企業(yè)管理當(dāng)局可以根據(jù)企業(yè)自身情況，使企業(yè)在提、不提和提多少之間有目的地進(jìn)行選擇。另外，長(zhǎng)期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法兩種。一般情況下的判斷依據(jù)是投資企業(yè)是否對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響(通常投資比例不低于20％)，即可采用權(quán)益法。如果采用權(quán)益法要求投資企業(yè)對(duì)被投資單位的當(dāng)期損益要計(jì)人當(dāng)期的投資收益，如果是投資損失以負(fù)號(hào)表示。因此，部分上市公司就根據(jù)自身的需要對(duì)被投資單位的投資比例在20％上下隨意變動(dòng)，以到達(dá)到控制利潤(rùn)的目的。
(四)關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果其可收回金額低于其賬面價(jià)值的，對(duì)其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)于固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)政策賦予了企業(yè)選擇的權(quán)利，主要表現(xiàn)在可收回金額、發(fā)生減值準(zhǔn)備條件的判斷。在確定可收回金額時(shí)，具有很強(qiáng)的不確定性。出售凈價(jià)中的出售價(jià)格在目前的市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制下有一定的浮動(dòng)范圍，企業(yè)可以根據(jù)自己的需要估計(jì)發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用。企業(yè)管理當(dāng)局可以根據(jù)企業(yè)自身情況，使企業(yè)在提、不提和提多少之間有目的地進(jìn)行選擇。
(五)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策
對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)政策賦予了企業(yè)選擇的權(quán)利，主要表現(xiàn)為在確定可收回金額時(shí)，具有很強(qiáng)的不確定性。出售凈價(jià)中的出售價(jià)格在目前的市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制下有一定的浮動(dòng)范圍，企業(yè)可以根據(jù)自己的需要估計(jì)發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用。會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)自身情況，作出主觀的職業(yè)判斷，使企業(yè)在提、不提和提多少之間有目的的進(jìn)行判斷，以達(dá)到盈余管理的目的。另外，涉及到可收回金額是指根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者，處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。我國(guó)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策無(wú)形資產(chǎn)的估價(jià)，資產(chǎn)減值計(jì)量的難度更大，超過(guò)了上市公司會(huì)計(jì)人員及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力，無(wú)法得出恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)，從而影響減值準(zhǔn)備的正確性，這就更為上市公司利用減值準(zhǔn)備政策進(jìn)行盈余管理提供了空間。
(六)關(guān)于在建工程減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策
對(duì)于在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)政策賦予了企業(yè)選擇的權(quán)利，主要表現(xiàn)在在建工程能否給企業(yè)未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、能有多大的經(jīng)濟(jì)利益，具有很大的不確定性。另外，在確定可收回金額時(shí)，出售凈價(jià)中的出售價(jià)格在目前的市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制下有一定的浮動(dòng)范圍，企業(yè)可以根據(jù)其需要估計(jì)發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用。企業(yè)管理當(dāng)局可以根據(jù)企業(yè)自身情況，使企業(yè)在提、不提和提多少之間有目的地進(jìn)行選擇。
(七)關(guān)于委托貸款減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策
相對(duì)上述其它幾項(xiàng)資產(chǎn)減值來(lái)講，企業(yè)對(duì)委托貸款的選擇要少一些，只在可收回金額的確定上具有會(huì)計(jì)選擇權(quán)。
