簡介：本文提出財政資金效益審計的客觀基礎(chǔ)是檢查公共責(zé)任。效果審計和管理審計是績效審計的常見形式，財政資金效益審計應(yīng)以效果審計為主。在這一獨特視角下，本文對我國的財政資金效益審計的定義框架、風(fēng)險防范、程序與方法進(jìn)行了初步探討。
本文所指財政資金效益審計的審計主體是國家審計機(jī)關(guān)；審計的對象主要是政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位（在國外統(tǒng)稱為公營機(jī)構(gòu)）以及他們所管理、實施的財政預(yù)算支出項目。《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出：“積極開展效益審計，促進(jìn)提高財政資金的管理水平和使用效益?！薄皩嵭胸斦⒇攧?wù)收支的真實合法審計與效益審計并重。逐年加大效益審計分量，爭取到2007年，投入效益審計的力量占整個審計力量的一半左右。效益審計以揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費和國有資產(chǎn)流失為重點，促進(jìn)提高財政資金管理水平和使用效益，維護(hù)國有資產(chǎn)安全?！痹谧罡邔徲嫏C(jī)關(guān)國際組織1986年悉尼會議及其他有關(guān)文件的推動下，當(dāng)今世界許多國家的審計機(jī)關(guān)已經(jīng)將政府績效審計放在重要的地位上，甚至有的國家審計機(jī)關(guān)已經(jīng)將80%以上的力量放在政府績效審計上，印度、菲律賓、香港等一些亞洲國家和地區(qū)也正在積極開展績效審計活動。但由于種種原因，中國內(nèi)地審計機(jī)關(guān)的效益審計尚處于低投入、低水平狀態(tài)，與我國積極開展的政治、經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放、社會進(jìn)步的形勢極不相稱。審計署的五年發(fā)展規(guī)劃的目標(biāo)就是在這樣的背景下提出來的。
在我國開展財政資金效益審計，需要建立一套相應(yīng)的基本理論體系以避免審計活動的盲目進(jìn)行。本文借鑒國外績效審計的理論和經(jīng)驗，結(jié)合我國具體的審計環(huán)境，對財政資金效益審計的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行初步探討。
一、財政資金效益審計的客觀基礎(chǔ)
財政資金效益審計是現(xiàn)代績效審計的一部分，它的客觀基礎(chǔ)是檢查公共責(zé)任?！秶H政府審計準(zhǔn)則》第38條指出：“政府審計的整個范圍包括合規(guī)性審計和績效審計?！币虼?，合規(guī)性審計和效益審計是現(xiàn)代政府審計檢查公共責(zé)任的兩種基本方法。檢查公共責(zé)任是效益審計的客觀基礎(chǔ)。
最高審計機(jī)關(guān)國際組織《國際政府審計準(zhǔn)則》第20條提出：“基本的審計要求規(guī)定：隨著公共覺悟的提高，對管理公共資源的個人或單位的公共責(zé)任要求也越來越明確，因此更有必要確立責(zé)任的程序并使之行之有效?！钡?條指出“政府機(jī)構(gòu)內(nèi)完善的信息系統(tǒng)、控制系統(tǒng)、評價系統(tǒng)和報告系統(tǒng)的發(fā)展有助于確立責(zé)任的程序?！庇纱?，可以看出：
（1）包括財政資金在內(nèi)的社會公共資源屬于全社會（國家、全民以及民選立法機(jī)構(gòu)）所有，政府部門和事業(yè)單位通過法律授權(quán)對公共資源進(jìn)行管理、使用和支配，因此對公共資源的所有者承擔(dān)公共資源責(zé)任；
（2）公共資源責(zé)任的主要內(nèi)容可以包括安全完整責(zé)任、保值增值責(zé)任、管理有效責(zé)任、預(yù)期目標(biāo)責(zé)任和妥善報告責(zé)任等；
（3）公共資源的所有者社會公眾、納稅人和立法機(jī)構(gòu)需要了解和檢查政府和事業(yè)單位以及支出項目實施單位履行其公共責(zé)任的情況，產(chǎn)生了通過審計取得該方面信息的需求，這也是降低交易成本的需要；
（4）現(xiàn)代政府審計檢查公共責(zé)任的目標(biāo)，主要是通過對公共責(zé)任程序的四個系統(tǒng)加以評價來實現(xiàn)的。
在上述公共責(zé)任程序的四個系統(tǒng)中，信息系統(tǒng)可以理解為政府機(jī)關(guān)或事業(yè)單位對各自所管理、使用的公共資源情況，尤其是有關(guān)責(zé)任的履行情況，用妥善的方法加以記錄并生成完整的信息資料；報告系統(tǒng)是將上述信息以適當(dāng)或法定的方式向信息使用者即公共資源所有者進(jìn)行傳遞。作為對公共責(zé)任的檢查，首先就是檢查信息生成的方式是否妥善，傳遞方式是否適當(dāng)，其判斷的標(biāo)準(zhǔn)是公認(rèn)的核算、記錄、報告準(zhǔn)則，因此政府審計對信息系統(tǒng)、報告系統(tǒng)的審查，可以稱為合規(guī)性審計。公共責(zé)任程序的控制系統(tǒng)，可以理解為政府各部門或事業(yè)單位對各自所管理、使用的公共資源的安全保值、目標(biāo)實現(xiàn)、有效管理以及妥善報告建立健全適當(dāng)而有效的控制程序；評價系統(tǒng)則是指由政府部門的內(nèi)部或外部對其法定目標(biāo)的實現(xiàn)程度以及資源的有效利用、內(nèi)部控制的適當(dāng)有效性加以評價，并反饋評價結(jié)果使之進(jìn)一步完善的機(jī)制?？梢姡F(xiàn)代政府審計對控制系統(tǒng)和評價系統(tǒng)的審查是通過效益審計（績效審計）來完成的。
二、財政資金效益審計的定義框架
財政資金效益審計是政府績效審計的一部分。最高審計機(jī)關(guān)國際組織1986年在悉尼會議上對績效審計（Performance Auditing）提出的定義是：“對公營部門管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評價?！睂τ凇敖?jīng)濟(jì)、效率、效果”的涵義，不同的文獻(xiàn)中有各種不同的解釋。筆者認(rèn)為，對這幾個概念比較合理的解釋應(yīng)該是：“經(jīng)濟(jì)性”是指被審計機(jī)構(gòu)或項目活動的投入和產(chǎn)出關(guān)系，反映公共資源使用的經(jīng)濟(jì)、合理程度，一般以資源投入為衡量的依據(jù)：“效率性”是指被審計機(jī)構(gòu)或項目管理控制的有效性，包括信息系統(tǒng)、業(yè)績評價、工作程序和監(jiān)控等，一般以控制程序為評價依據(jù)：“效果性”是指預(yù)期目標(biāo)（包括預(yù)期成果或預(yù)期影響）的實現(xiàn)程度，一般以預(yù)期目標(biāo)為衡量依據(jù)從以上的解釋出發(fā)，可以把“經(jīng)濟(jì)性”和“效率性”的評價理解為對過程的審計，國外一般稱為“管理審計”：“效果性”的評價可以理解為對結(jié)果的審計，一般稱為“效果審計”。這也就是當(dāng)前國外最常見的兩種績效審計的類型。國家審計機(jī)關(guān)以檢查公共責(zé)任為基本目的，必然要對被審計機(jī)構(gòu)或項目的法定目標(biāo)實現(xiàn)程度進(jìn)行審計，所以常以“效果審計”為主。
下面對適用于我國的財政資金效益審計定義框架進(jìn)行探討：
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雖然在國外不乏委托民間審計中介組織實施績效審計的例子，但在我國，政府效益審計的主體還應(yīng)該以國家審計機(jī)關(guān)為主。目前，我國的民間審計（獨立審計）仍以“公允、合法、一貫”為審計目的，難與效益審計相適應(yīng)。
（二）審計客體
雖然按照悉尼會議文件的定義，績效審計的客體應(yīng)該是“公營部門”，但是實際上各國開展的績效審計都包括了兩類審計對象，一是“機(jī)構(gòu)”，二是“項目”。根據(jù)中華人民共和國審計署提出的“五年規(guī)劃”所指出的效益審計的重點，筆者認(rèn)為我國的效益審計應(yīng)該包括兩種客體：一是政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位，他們可以統(tǒng)稱為“機(jī)構(gòu)”，屬于公共資源、財政資金的主要使用、管理、支配者。二是預(yù)算支出項目，包括各種專項資金支出、投資支出、國債和外債支出項目等。對這類“項目”開展審計時，被審計單位是項目的管理部門和實施單位，預(yù)期目標(biāo)為預(yù)算支出項目的法定目標(biāo)或其他預(yù)期目標(biāo)。例如，對退耕還林（草）項目審計時，該項目的管理部門是國家計委、林業(yè)局和財政部，實施單位是各省、市、縣的林業(yè)部門以及鄉(xiāng)、鎮(zhèn)、村直至各別農(nóng)戶；項目預(yù)期目標(biāo)應(yīng)是由人大或國務(wù)院通過該預(yù)算撥款時所規(guī)定實現(xiàn)的指標(biāo)，如在多少年內(nèi)以什么質(zhì)量實現(xiàn)多少面積的退耕還林任務(wù)等。
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財政資金效益審計的目的可以分兩個層次：直接目的是經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；最終目的是檢查公共資源責(zé)任，即財政資金的決策和使用責(zé)任。審計的職能以評價和信息反饋為主，即評價政府機(jī)關(guān)和事業(yè)單位及其所管理、實施的預(yù)算支出項目的各項活動，尤其是使用、管理財政資金的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，并將評價的結(jié)果反饋給人大或其他決策機(jī)構(gòu)，包括被審計單位的上級部門。人大和其他決策機(jī)構(gòu)作為審計結(jié)果的使用者，將政府效益審計的審計結(jié)果用于進(jìn)一步的有關(guān)決策。
這里需要說明的是，政府效益審計也有監(jiān)督職能，如監(jiān)督因管理不善、決策失誤引起的損失和國有資產(chǎn)流失等。但由于在這類審計中，審計的對象往往層次比較高，有些與審計機(jī)關(guān)處于平級地位，對他們的審計結(jié)果往往不是由審計機(jī)關(guān)進(jìn)行處理，而是由人大或其他決策機(jī)構(gòu)進(jìn)行處理；同時進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評價時，所用的審計依據(jù)往往不是強制性的。由于上述的兩種原因，在財政資金效益審計中監(jiān)督職能不屬于主要職能。
（四）審計范圍
預(yù)算支出項目的審計，目前重點可以放在國家預(yù)算和地方預(yù)算的專項支出。因此，項目效益審計的范圍可以確定為以下方面：
（1）預(yù)算支出項目預(yù)期目標(biāo)的實現(xiàn)程度。在零基預(yù)算的條件下，法律文件中應(yīng)該有項目的法定目標(biāo)。但是我國零基預(yù)算并未普及，大部分項目和單位用的還是資金規(guī)模預(yù)算，所以當(dāng)前在財政資金效益審計中可以從法律文件以外確定預(yù)期目標(biāo)，例如其他決策文件規(guī)定的目標(biāo)、可行性研究報告所確定的項目目標(biāo)、專家推薦的預(yù)期目標(biāo)等。
（2）項目管理的有效程度。作為預(yù)算支出項目，項目管理主要是指項目管理部門對項目實施單位的項目活動進(jìn)行的監(jiān)督和管理，包括資金層層撥付的環(huán)節(jié)、實施單位資金配套環(huán)節(jié)、對項目工程的可行性論證環(huán)節(jié)、對工程出包或大宗采購的招投標(biāo)環(huán)節(jié)等。
（3）專項資金使用的合法、真實和效益性。目前在我國審計機(jī)關(guān)最先開展效益審計的還是與專項資金有關(guān)的財政、財務(wù)收支。資金使用、分配、報告中存在的合法性、真實性問題往往嚴(yán)重地影響著項目的效益，例如資金撥付環(huán)節(jié)中發(fā)生層層克扣、資金分配使用中被挪用、資金籌措手段的不合法、國債外債資金的不合規(guī)轉(zhuǎn)貸以及由此引起的償債責(zé)任的不合理分布等，都會嚴(yán)重影響資金的使用效益。
（4）項目工程的效益性。包括工程的進(jìn)度、質(zhì)量、規(guī)模、提供的使用價值或效果及服務(wù)、投入資金的營運狀況、償債能力和收支盈虧等。
機(jī)構(gòu)的效益審計在境外開展也不少，但當(dāng)前在中國內(nèi)地不會成為重點。根據(jù)境外的經(jīng)驗，其審計范圍可以包括：機(jī)構(gòu)的管理目標(biāo)或法定職責(zé)的實現(xiàn)（履行）情況，例如香港對漁業(yè)管理部門測算的指標(biāo)是非法銷售海魚量占全部海魚量的比重，中國內(nèi)地對林業(yè)部門的測算指標(biāo)也可以是非法砍伐的木材占全部砍伐木材的比重等；公共資源的利用效率，例如漁業(yè)部門可以是占用單位土地面積完成的海魚銷售量，林業(yè)部門可以是耗費千元執(zhí)法經(jīng)費完成有效管理的森林面積等；機(jī)構(gòu)的管理控制有效性，可以針對與目標(biāo)（職責(zé)）有關(guān)的具體管理活動進(jìn)行定性或定量的評價。
三、審計風(fēng)險及防范
由于財政資金效益審計中存在諸多不確定因素，會導(dǎo)致審計的結(jié)論與被審機(jī)構(gòu)或項目活動的實際情況不相符合，同時也使審計主體和客體受到不利的影響，這種可能性就是審計風(fēng)險。效益審計的審計風(fēng)險主要來自于以下幾個方面：
?。ㄒ唬┍粚徲嫏C(jī)構(gòu)和項目的預(yù)期法定目標(biāo)難以確定。由于我國的預(yù)算制度改革尚未到位，資金支出預(yù)算的法律文件往往缺乏法定的目標(biāo)，在這種情況下往往又會出現(xiàn)不同的價值取向?qū)C(jī)構(gòu)或項目產(chǎn)生不同的目標(biāo)預(yù)期，使得審計人員在確定作為審計依據(jù)的目標(biāo)時無所適從。防范的方法主要是盡可能從權(quán)威的文件中取得預(yù)期目標(biāo)，如高級管理層的決策文件、機(jī)構(gòu)章程、可行性研究報告等。
?。ǘ┰u價體系和審計程序不固定。政府效益審計的對象之間差異很大，不同的機(jī)構(gòu)和項目所處的環(huán)境、預(yù)期的目標(biāo)、行使的職能、使用的資源、提供的服務(wù)和管理的方式都不同。因此，它們之間不存在一套統(tǒng)一的評價（指標(biāo)）體系和操作規(guī)程。評價體系不統(tǒng)一，有可能帶來兩種風(fēng)險：一是具體確定評價體系時受審計人員的主觀影響較大；二是評價結(jié)果得不到被審計機(jī)構(gòu)或項目的管理層認(rèn)同。防范的方法主要是確定評價體系和審計程序時，審計組與被審計機(jī)構(gòu)或項目管理層保持充分的協(xié)商。
（三）缺乏法律依據(jù)。在我國，國家審計機(jī)關(guān)應(yīng)依法從事審計行為，包括在法律規(guī)定的職責(zé)授權(quán)范圍內(nèi)開展審計業(yè)務(wù)。政府績效審計在我國尚處于一種非完全的授權(quán)狀態(tài)，即只能在財政、財務(wù)收支的范圍內(nèi)進(jìn)行效益審計。如果要對機(jī)構(gòu)和項目的活動開展全面的經(jīng)濟(jì)、效率、效果的評價，則可能會遭到越權(quán)審計的風(fēng)險。當(dāng)前，防范該種風(fēng)險的方法主要是在財政專項資金的范圍內(nèi)從事績效的評價；從長遠(yuǎn)來看，通過補充授權(quán)和修訂法律來使政府效益審計完全合法化是必由之舉。
（四）依據(jù)的信息和資料缺乏可靠性。財政資金效益審計評價所依據(jù)的資料包括機(jī)構(gòu)和項目的會計資料，也包括通過財務(wù)會計以外的各種途徑和方法收集的信息和資料。這些信息和資料的可靠程度對效益評價結(jié)果的質(zhì)量產(chǎn)生很大的影響。但我國目前的審計機(jī)關(guān)和人員，對財務(wù)以外信息的真實可靠性尚無成熟的確認(rèn)手段，這就可能導(dǎo)致政府效益審計評價的結(jié)果不準(zhǔn)確的風(fēng)險。防范的對策一般是開展效益審計必須以真實性和合法性審計為前提；科學(xué)設(shè)計收集資料的方法，以保證所收集的信息是比較可靠的。
