根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，對已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評估增值部分，在計算應(yīng)納稅所得稅時不得扣除。企業(yè)在辦理年度納稅申報，計算應(yīng)納稅所得額時，可按兩種方法進(jìn)行調(diào)整：一是據(jù)實逐年調(diào)整，二是綜合調(diào)整。這兩種方法由企業(yè)自己選用，報主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)。調(diào)整方案一經(jīng)批準(zhǔn)確定后，不得更改。
兩種方法對比運用
據(jù)實逐年調(diào)整是通過每年計算按評估增值后的資產(chǎn)價值計提的折舊或攤銷的費用，與按原賬面原價或價值計提的折舊或攤銷的費用的差額進(jìn)行調(diào)整的。該方法準(zhǔn)確，符合配比原則，但計算復(fù)雜，工作量較大。綜合調(diào)整是將評估增值按規(guī)定的期限平均轉(zhuǎn)銷來進(jìn)行調(diào)整的，該方法操作簡單，但不夠準(zhǔn)確，也不符合配比原則，若將二者結(jié)合起來，根據(jù)不同的調(diào)整項目選取與之相配合的調(diào)整方法，既可減少工作量，也不會影響調(diào)整結(jié)果的準(zhǔn)確性，下面就這一觀點，舉例說明其賬務(wù)處理。
[例1]：甲企業(yè)進(jìn)行股份制改造，對資產(chǎn)進(jìn)行評估。經(jīng)評估確認(rèn)原材料增值40萬元，機器設(shè)備等評估凈增值300萬元，廠房建筑物評估凈增值2000萬元，無形資產(chǎn)評估增值60萬元，該企業(yè)所得稅稅率為33%，評估后已調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)賬戶的金額，資產(chǎn)評估增值部分已折成股份。下面按照不同情況分別進(jìn)行賬務(wù)處理：
1.資產(chǎn)評估增值后，相應(yīng)調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值。
借：原材料 400000
固定資產(chǎn) 23000000
無形資產(chǎn) 600000
貸：資本公積—資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備 16080000
遞延稅款 7920000
在會計核算時，評估增值部分扣除未來應(yīng)交所得稅后的部分暫計入資本公積準(zhǔn)備項目。待企業(yè)計提折舊、攤銷費用后，可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。
2.假設(shè)該企業(yè)將增值部分綜合調(diào)整。稅法規(guī)定綜合調(diào)整期限最長不得超過10年。該企業(yè)按10年平均分?jǐn)傆嬋霊?yīng)稅所得額。每年調(diào)整的會計分錄均為：
借：遞延稅款 792000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 792000
借：資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備 1608000
貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 1608000
3.設(shè)企業(yè)采用據(jù)實逐年調(diào)整。稅法規(guī)定需要分別計算按評估增值后的資產(chǎn)價值計提的折舊或攤銷的費用大于按原賬面原值或者價值計提的折舊、攤銷費用后的差額。第一年計算結(jié)果分別為：假設(shè)原材料差額25萬元。機器設(shè)備等差額37.5萬元，廠房建筑物的差額是110萬元，無形資產(chǎn)的差額是7.5萬元。則第一年的調(diào)整總額為25+37.5+7.5+110=180萬元，調(diào)整的遞延稅款額為180×33%=59.4萬元。
調(diào)整分錄為：
借：遞延稅款 594000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 594000
借：資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備 1206000
貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 1206000
從上述事例可以看出，綜合調(diào)整法簡便，但計算不夠準(zhǔn)確，據(jù)實逐年調(diào)整法準(zhǔn)確，但過于繁雜。
兩種方法結(jié)合運用筆者認(rèn)為，對資產(chǎn)評估增值，可根據(jù)不同的調(diào)整項目，分別選取與之相適應(yīng)的調(diào)整方法。
1.對于原材料等流動資產(chǎn)類項目，因其流動性較強，其增值額通常在一年左右就可攤完，采用據(jù)實逐年調(diào)整攤銷差額比較容易計算，調(diào)整結(jié)果準(zhǔn)確，且符合配比原則。
2.對于機器、設(shè)備、無形資產(chǎn)等項資產(chǎn)，其折舊年限攤銷期一般在10年左右，故其在評估增值中所占的數(shù)量很多，但金額一般不大，逐年計算工作量較大，又因其折舊年限或攤銷期與綜合調(diào)整要求的最長不超過10年基本吻合，可采用綜合調(diào)整，計算簡單，其結(jié)果也基本符合配比原則。
3.對于房屋和建筑物這類固定資產(chǎn)，其使用年限往往超過20年，折舊年限一般也為20年，其在資產(chǎn)評估中往往增值額較大，但所占數(shù)量卻不是很多，采用據(jù)實逐年調(diào)整工作量不會很大，且核算準(zhǔn)確。若采用綜合調(diào)整，其增值額在10年攤完，每年攤銷額過大，勢必增加改制后企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，不利于股份制改造的進(jìn)行?！?[例2]接[例1]：存貨據(jù)實逐年調(diào)整，差額為25萬元，機器、設(shè)備、無形資產(chǎn)等項目綜合調(diào)整，其攤銷期大部分在7至8年之間可以選取攤銷期7.5年，攤銷額為（300+60）/7.5=48萬元。房屋、建筑物據(jù)實逐年調(diào)整，差額為110萬元。調(diào)整的總差額為25+48+110=183萬元，遞延稅款差額為183萬元×33%=60.39萬元。
賬務(wù)處理為：
借：遞延稅款 603900
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 603900
借：資本公積——資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備 1226100
貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 1226100
從以上計算可以看出，綜合調(diào)整法與根據(jù)實際逐年調(diào)整法的遞延稅款差額為79.2-59.4=19.8萬元。而將兩種方法結(jié)合起來計算的遞延稅款差額為60.39-59.4=0.99萬元。因此在實際工作中，我們可以將兩種方法有機結(jié)合起來，使調(diào)整結(jié)果準(zhǔn)確、調(diào)整方法簡便，以提高工作質(zhì)量。
