改革開(kāi)放20年以來(lái)，在企業(yè)制度改革方面我們?nèi)〉昧艘恍┏煽?jī)，同時(shí)也有不少經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，然而，我們能夠從理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系入手，作為建立現(xiàn)代企業(yè)制度的突破口，這不能不說(shuō)是企業(yè)制度改革的一大進(jìn)步，抓住了企業(yè)制度改革的牛鼻子。
這些年來(lái)，整個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域在討論產(chǎn)權(quán)關(guān)系問(wèn)題時(shí)，基本上停留在一般經(jīng)濟(jì)理論的研究范圍，而在會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域中有關(guān)產(chǎn)權(quán)關(guān)系與企業(yè)會(huì)計(jì)的討論并不多見(jiàn)。本文試圖結(jié)合現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之一-產(chǎn)權(quán)清晰，從會(huì)計(jì)角度，對(duì)有關(guān)理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系的會(huì)計(jì)理論問(wèn)題進(jìn)行探究，以求從理論上解釋產(chǎn)權(quán)關(guān)系與企業(yè)會(huì)計(jì)之間的某些內(nèi)在問(wèn)題。
一、產(chǎn)權(quán)清晰與企業(yè)會(huì)計(jì)
建立現(xiàn)代企業(yè)制度已經(jīng)成為我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)體制改革的基本點(diǎn)之一。不論是現(xiàn)論界還是政府有關(guān)部門，都似乎把現(xiàn)代企業(yè)制度的基本特征理解為：產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開(kāi)、管理科學(xué)。其中將產(chǎn)權(quán)清晰置于四項(xiàng)基本特征之前位，足以見(jiàn)得其在建立現(xiàn)代企業(yè)制度中的突出地位。也進(jìn)一步驗(yàn)證了R.h.科斯的那句話：“資產(chǎn)權(quán)的劃分是市場(chǎng)交易的基本前提”①
產(chǎn)權(quán)，又稱“財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)”；另一批比較抽象的說(shuō)法是從上層建筑方面，以法律的形式來(lái)反映財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)關(guān)系。人們對(duì)產(chǎn)權(quán)的認(rèn)識(shí)并不一致，仁者見(jiàn)仁，智力見(jiàn)智。筆者傾向英國(guó)學(xué)者P.阿貝爾在其《勞動(dòng)-資本合伙制：第三種政治經(jīng)濟(jì)形式》中的觀點(diǎn)：“我所說(shuō)的產(chǎn)權(quán)意思是：所有權(quán)，即排除他人對(duì)所有物的控制權(quán)。使用權(quán)，即區(qū)別于管理和收益權(quán)的對(duì)所有物的享受與使用權(quán)。管理權(quán)，即決定怎樣和由誰(shuí)來(lái)使用所有物的權(quán)利。分享剩余收益或承擔(dān)義務(wù)的權(quán)利，即來(lái)自于對(duì)所有物的使用或管理所產(chǎn)生的收益分享與成本分?jǐn)偟臋?quán)利?！?
筆者之所以認(rèn)同P.阿貝爾的觀點(diǎn)，是因?yàn)閷?duì)產(chǎn)權(quán)的這樣認(rèn)識(shí)，符合“產(chǎn)權(quán)的可分割性”理論②，而且也更容易引導(dǎo)出產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本觀點(diǎn)：“產(chǎn)權(quán)制是影響經(jīng)濟(jì)以及經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)鍵因素?！雹?
基于上述的產(chǎn)權(quán)認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)清晰，意味著這樣幾層含義：首先，應(yīng)當(dāng)明確企業(yè)（不論是國(guó)有企業(yè)還是股份制企業(yè)）資產(chǎn)的歸屬權(quán)，亦即誰(shuí)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)擁有要求權(quán)和主張；其次，要落實(shí)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的代理權(quán)力和責(zé)任，亦即誰(shuí)來(lái)管理，怎樣管理企業(yè)；再次，要明確有關(guān)方面對(duì)企業(yè)剩余收益（盈余）的分享權(quán)，亦即誰(shuí)能分享企業(yè)的盈余；最后，構(gòu)造一個(gè)新的、具有一定效率的產(chǎn)權(quán)制度。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系
即使在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，我們也不能說(shuō)國(guó)有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系是陷于一片混亂狀況，因?yàn)槲覈?guó)的憲法及有關(guān)法規(guī)對(duì)國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)的明確的。然而，也應(yīng)該看到，僅僅是“國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)國(guó)家所有”一句話，并非意味著能夠把對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)和主張權(quán)的關(guān)系交待清楚了，也無(wú)助于落實(shí)作為企業(yè)法人的國(guó)有企業(yè)所應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，如對(duì)債權(quán)人承擔(dān)的義務(wù)。處在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的國(guó)有企業(yè)，與其他所制性質(zhì)、其他組織形式的企業(yè)一樣，都必須以企業(yè)法人的名義，而非企業(yè)所有者的名義，從市場(chǎng)的各種渠道籌資資金。因而，要把一個(gè)企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系理順，并交代清楚，不是從企業(yè)的所有制性質(zhì)，而是從企業(yè)資產(chǎn)的不同的提供者及其所享有的權(quán)益入手。因此，尋求能夠把企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系交待清楚的方式就顯得至關(guān)重要了。
筆者認(rèn)為，迄今為止，能夠?qū)⒁粋€(gè)企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系交待清楚的還是會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)之所以能將一個(gè)企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系交待清楚，一靠明確會(huì)計(jì)主體，二靠確定會(huì)計(jì)要素，三靠會(huì)計(jì)特有的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的方法。
一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體意指需要會(huì)計(jì)師工作提供服務(wù)的特定單位。其實(shí)，會(huì)計(jì)主體的涵義并非僅此而已。明確會(huì)計(jì)主體，事實(shí)上等于界定了一個(gè)企業(yè)法人資產(chǎn)的權(quán)益范圍。會(huì)計(jì)主體一方面明確了某一主體（如一家企業(yè)）所能控制或擁有的各種資產(chǎn)，以及它所作出的承諾與承擔(dān)的義務(wù)；另一方面又要求必須將該主體的法人資產(chǎn)財(cái)務(wù)收支與其他主體的法人資產(chǎn)和財(cái)務(wù)收支區(qū)分清楚，將該主體的法人資產(chǎn)和財(cái)務(wù)收支與該主體的所有者個(gè)人的資產(chǎn)和財(cái)務(wù)收支區(qū)分清楚。顯而易見(jiàn)，如果沒(méi)有會(huì)計(jì)主體這一概念，市場(chǎng)環(huán)境中每一家企業(yè)的法人資產(chǎn)就無(wú)法界定；企業(yè)法人所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，如還本付息、確保資本保值增值等，就無(wú)法落實(shí)；對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的各種要求權(quán)和主張權(quán)-權(quán)益，也就無(wú)法在清晰界定的前提下加以俁理的保護(hù)；企業(yè)本身的經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)狀況也就無(wú)法得到恰當(dāng)?shù)暮饬俊?br />
然而，要將一個(gè)企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系最終交待清楚，不是無(wú)所憑藉的，這需要借助于會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等具體方法。會(huì)計(jì)為了把一個(gè)企業(yè)所擁有、并能控制的資產(chǎn)權(quán)益提示清楚，確認(rèn)不同的權(quán)益倒是關(guān)鍵的一步。確認(rèn)不同的權(quán)益，事實(shí)上是對(duì)企業(yè)法人資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系加以理順的一個(gè)重要步驟。據(jù)上分析，從企業(yè)法人資產(chǎn)形成過(guò)程來(lái)看，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)與主張權(quán)無(wú)非有兩種：一種為債權(quán)人權(quán)益，另一種為所有者權(quán)益。債權(quán)人權(quán)益主要體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)要求定期地還本付息，要求企業(yè)對(duì)其所負(fù)債務(wù)以其所有者的投入資本，在法律上承擔(dān)起無(wú)限或有限責(zé)任。所有者權(quán)益主要體現(xiàn)在所有者對(duì)企業(yè)投入的資本，要求得到資本保值、增值、并在此前提下分享盈余。顯而易見(jiàn)，債權(quán)人權(quán)益也好，所有者權(quán)益也罷，都有會(huì)計(jì)需要確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的基本要素。從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)在理順企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系過(guò)程中發(fā)揮著不可替代的作用。
既然會(huì)計(jì)師在理順企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系中有著舉足經(jīng)重的作用，那么，會(huì)計(jì)本身就應(yīng)該有著一整套用來(lái)指導(dǎo)實(shí)務(wù)的，有關(guān)權(quán)益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的理論與方法?？梢钥吹剑嘘P(guān)權(quán)益、尤其是所有者權(quán)益的確認(rèn)與計(jì)量，在具有五個(gè)多世紀(jì)的復(fù)式薄記歷史中，確實(shí)存在不同的教訓(xùn)，從而形成了不同的理論。本文將著重進(jìn)行這方面的探討。
（一） 資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的委托代理關(guān)系
明確資產(chǎn)關(guān)系固然重要，但是，國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革并非僅此而已，更困難的一面將是如何處理國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的代理關(guān)系。如果說(shuō)股份制企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理可以由股東或部分股東參與的話，那么國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理從一開(kāi)始就必須去尋找代理人。
我國(guó)的社會(huì)制度決定著這樣一個(gè)事實(shí)，龐大的國(guó)有資產(chǎn)不得不委托給層次不等的代理人去經(jīng)營(yíng)、去管理。經(jīng)營(yíng)管理國(guó)有資產(chǎn)實(shí)際上就是經(jīng)營(yíng)管理國(guó)有資本。巨額國(guó)有資本分散和配置在各個(gè)行業(yè)、企業(yè)，就需要建立起一支龐大的代理人隊(duì)伍去經(jīng)營(yíng)它、管理它，并期望經(jīng)營(yíng)與管理的結(jié)果符合資源最優(yōu)配置的原則，達(dá)到國(guó)有資本的增值目標(biāo)。然而，在兩權(quán)相對(duì)分離的條件下，資本所有者與管理者的目標(biāo)往往有所差異，即使目標(biāo)一致，由于管理（包括管理人員所采用的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量）方法、方式的不同，也會(huì)對(duì)資本經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)產(chǎn)生不同的影響。因此，如何處理企業(yè)委托人（國(guó)家）與代理人（經(jīng)理）的關(guān)系，促使代理人努力達(dá)成國(guó)有資本經(jīng)宮的最優(yōu)化，是擺在我國(guó)國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革面前的一項(xiàng)艱巨任務(wù)。
現(xiàn)代企業(yè)組織形式中的一大特點(diǎn)是：企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相對(duì)分離。盡管企業(yè)最終歸所有者（國(guó)家、法人、個(gè)人）所有，然而資產(chǎn)的日常經(jīng)營(yíng)管理等都交給經(jīng)理人員去處理，從而也就形成了一種資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理中的委托-代理關(guān)系。為了確保董事會(huì)的決策正確無(wú)誤地得到貫徹和執(zhí)行，落實(shí)經(jīng)理們對(duì)企業(yè)所承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任，反映企業(yè)報(bào)告期內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果 ，所有者和經(jīng)理們勢(shì)必要找到有助于使這種經(jīng)營(yíng)管理的責(zé)任得以落實(shí)的手段。毋庸置疑，問(wèn)題的解決往往要借助于會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)人員必須定期編制財(cái)務(wù)報(bào)告向董事會(huì)呈報(bào)，以便所有者對(duì)企業(yè)的過(guò)去，對(duì)代理人的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)作出正確的評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)的未來(lái)作出合理的判斷。所以，從這一點(diǎn)來(lái)看，會(huì)計(jì)是使企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的責(zé)任有所著落的一種手段。
在處理國(guó)有企業(yè)代理關(guān)系的過(guò)程，不可避免地會(huì)遇到代理成本問(wèn)題。所謂代理成本是指，為了鼓勵(lì)代理人（經(jīng)理）追求與委托人（所有者）相同的目標(biāo)-爭(zhēng)取企業(yè)財(cái)富最大化，或者說(shuō)追求所有者投入資本增值的最大化，而在處理代理關(guān)系過(guò)程中所付出的全部代價(jià)。不難判斷，在其他因素既定的條件下，代理成本的最小化，也就能夠達(dá)成企業(yè)財(cái)富的最大化。這實(shí)際上體現(xiàn)了企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系處理中的一種效率關(guān)系。如何處理國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系中的代理問(wèn)題，控制國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理中的代理成本，將是探討建立現(xiàn)代企業(yè)制度、改革產(chǎn)權(quán)制度的最大課題。限于篇幅，有關(guān)代理關(guān)系與代理成本的問(wèn)題，筆者將另文加以討論。
