一、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革與發(fā)展的歷程
中國經(jīng)濟(jì)體制改革與發(fā)展的歷程也是中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革與發(fā)展的歷程。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定必然與經(jīng)濟(jì)體制改革，法律法規(guī)的不斷完善、資本市場(chǎng)的信息需求同步發(fā)展，并且隨著需求的變化而不斷修正和完善。中國的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)正是在這一過程中逐漸建立起來的，并且把為會(huì)計(jì)信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息作為中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者的目標(biāo)始終貫穿會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的全過程。
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國家是企業(yè)唯一的投資者，會(huì)計(jì)必然為國家進(jìn)行宏觀管理和決策提供有用的信息，這成為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者的主要任務(wù)；隨著中國投資體制的改革，國家對(duì)國有企業(yè)從撥款改為貸款，會(huì)計(jì)為國家宏觀管理提供有用信息的同時(shí)。向債權(quán)人（國有銀行）提供有關(guān)企業(yè)償債能力等方面的有用信息，成為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者需要考慮的又一個(gè)方面；隨著國家與企業(yè)之間分配關(guān)系的不斷調(diào)整，利改稅、稅利分流。工效掛鉤等政策的實(shí)施，為分離國家作為投資者和社會(huì)管理者雙重職能，反映其與企業(yè)之間的分配關(guān)系，為國家（社會(huì)管理者）、投資者、債權(quán)人（銀行），稅務(wù)部門等提供決策有用的信息，成為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者的首要目標(biāo)。
自20世紀(jì)80年代起，隨著外國投資者，債權(quán)人開始將視角轉(zhuǎn)向中國這塊處女地，我國在接受外國資本投入時(shí)也有義務(wù)為外國投資者和債權(quán)人提供可理解，有用的會(huì)計(jì)信息。為此，中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者于1985年適時(shí)制定并發(fā)布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，以滿足外國投資者、債權(quán)人對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，并在1992年發(fā)布了《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。與此同時(shí)，中國的資本市場(chǎng)開始起步，隨著上海證券交易所和深圳證券交易所的創(chuàng)立。資本市場(chǎng)參與者開始關(guān)注中國的資本市場(chǎng)，會(huì)計(jì)信息不只是少部分人（或部門）使用。資本市場(chǎng)的眾多參與者開始重視和使用會(huì)計(jì)信息。為了適應(yīng)會(huì)計(jì)信息使用者多元化的需求，滿足資本市場(chǎng)對(duì)信息有用性的渴望，中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者適時(shí)制定并發(fā)布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立與發(fā)展，企業(yè)投資主體的多元化，投資者要求資本保全的呼聲越來越高；同時(shí)，為了向社會(huì)公眾（包括外國投資者和債權(quán)人）提供可理解的通用會(huì)計(jì)信息，轉(zhuǎn)變所有企業(yè)會(huì)計(jì)核算模式，滿足不同信息需求者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求，成為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定需要解決的問題。為此，中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者于1993年進(jìn)行了大規(guī)模的會(huì)計(jì)制度改革，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則）和企業(yè)會(huì)計(jì)制度（13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度）發(fā)布并實(shí)施，奠定了會(huì)計(jì)信息向市場(chǎng)化需求的方向發(fā)展的基礎(chǔ)。
隨著中國資本市場(chǎng)的發(fā)展，信息透明度提到了議事日程，要求上市公司要提高會(huì)計(jì)信息透明度、提升會(huì)計(jì)信息有用性，日益成為資本市場(chǎng)監(jiān)管者，投資者迫切需要解決的問題。為此，中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者將滿足資本市場(chǎng)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，作為制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的主要目標(biāo)。1997年發(fā)布了第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，以及1998年發(fā)布并實(shí)施了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》等7項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
中國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場(chǎng)的進(jìn)一步完善。要求有限的社會(huì)資源向優(yōu)化的企業(yè)流動(dòng)，利用會(huì)計(jì)信息達(dá)到社會(huì)資源的合理配置是社會(huì)各界共同的希望，由此會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性日益引起人們的關(guān)注，眾多的會(huì)計(jì)信息使用者要求提升會(huì)計(jì)信息可靠性的呼聲越來越高。上市公司利用會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制造交易的事件多次發(fā)生，會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性本身天然的矛盾，帶給了中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者更多的思考。1999年重新修訂的《會(huì)計(jì)法》，要求會(huì)計(jì)資料真實(shí)。完整，同時(shí)確立了公司，企業(yè)會(huì)計(jì)核算的原則；2000年國務(wù)院發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，對(duì)會(huì)計(jì)要素重新進(jìn)行了定義，以符合會(huì)計(jì)要素的質(zhì)量特征。為了符合《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》有關(guān)會(huì)計(jì)資料真實(shí)性的要求，防止公司利用會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制造虛假交易以達(dá)到上市，配股的目的，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者將目光轉(zhuǎn)向了為會(huì)計(jì)信息使用者提供可靠的會(huì)計(jì)信息的方向。為此，2000年12月28日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并要求股份有限公司于2001年1月1日起實(shí)施；2001年修訂了債務(wù)重組。非貨幣性交易等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》引入了實(shí)質(zhì)重于形式的原則、資產(chǎn)減值的概念，修訂后的債務(wù)重組，非貨幣性交易更多地考慮了會(huì)計(jì)信息的可靠性。其后，2000年和2001年又陸續(xù)發(fā)布了無形資產(chǎn)?；蛴惺马?xiàng)、借款費(fèi)用。租賃、固定資產(chǎn)、存貨和中期報(bào)告準(zhǔn)則；2001年發(fā)布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、2003年發(fā)布了《證券公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，2004年發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，在這期間又發(fā)布了一系列專業(yè)核算辦法。這些會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建立，為提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性，滿足眾多會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息有用性的需求奠定了基礎(chǔ)。
隨著中國完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)共有的特性帶來的性質(zhì)相同的交易不斷出現(xiàn)，中國的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者。會(huì)計(jì)理論界，實(shí)務(wù)界以及會(huì)計(jì)信息使用者普遍認(rèn)同，在相同環(huán)境下產(chǎn)生相同的交易，不應(yīng)該運(yùn)用不同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)結(jié)果。為此，中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者積極參與會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)，并對(duì)相同環(huán)境下相同的交易采用與國際相同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。例如，固定資產(chǎn)，存貨。中期財(cái)務(wù)報(bào)告等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確定的標(biāo)準(zhǔn)，基本上與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（或國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）一致，體現(xiàn)了相同環(huán)境下相同交易與國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一致的目標(biāo)。
二、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革與發(fā)展歷程的啟示
1.中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革與發(fā)展是伴隨經(jīng)濟(jì)體制改革和法律法規(guī)不斷完善的過程。
中國的經(jīng)濟(jì)體制改革經(jīng)歷了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，社會(huì)主義有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過程，這一過程也為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革提供了前提。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要與國家的法律。經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素相適應(yīng)，中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建立和逐步完善充分體現(xiàn)了兩者的結(jié)合。經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化和法律法規(guī)的不斷完善，為會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革與發(fā)展創(chuàng)造了有利的機(jī)會(huì)，而相應(yīng)地，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的改革也促進(jìn)了相關(guān)法律法規(guī)的完善。正是有了資本市場(chǎng)的建立，國有企業(yè)及其他企業(yè)為各種目的改制和發(fā)行股票并上市成為公眾公司，《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國證券法》等一系列法律法規(guī)的發(fā)布實(shí)施，為我國資本市場(chǎng)的健康發(fā)展提供了法律依據(jù)。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為維護(hù)資本市場(chǎng)健康發(fā)展的基礎(chǔ)，依據(jù)《中華人民共和國公司法》、《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律法規(guī)，適時(shí)發(fā)布《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展以及信息使用者需求的提升，適時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，陸續(xù)發(fā)布了適用于公司制企業(yè)的會(huì)計(jì)制度及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。沒有經(jīng)濟(jì)體制改革和法律法規(guī)的不斷完善，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也不可能在20年中有如此大的變化。
會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)是一個(gè)不斷演變和推進(jìn)的過程，她是隨著會(huì)計(jì)理論的不斷升華，社會(huì)實(shí)踐中不斷出現(xiàn)的新情況和新業(yè)務(wù)，隨著會(huì)計(jì)理念和環(huán)境的變化而不斷改變或提升的過程。在20世紀(jì)五六十年代或更早期間，人們不可能想象如今會(huì)產(chǎn)生如此多的衍生金融產(chǎn)品業(yè)務(wù)以及所帶來的諸多會(huì)計(jì)問題；社會(huì)實(shí)踐中也不存在股票期權(quán)的問題，也就不會(huì)出現(xiàn)因以股權(quán)為基礎(chǔ)的支付應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用還是附注披露問題的爭(zhēng)議；人們也無法預(yù)測(cè)當(dāng)今社會(huì)出現(xiàn)如此多的企業(yè)購并行為，以及所帶來的權(quán)益結(jié)合法與購買法的討論和采用不同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響。因此，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)本身是一個(gè)漸進(jìn)的過程，是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和法律法規(guī)的不斷完善，隨著會(huì)計(jì)理論的不斷研究和創(chuàng)新、創(chuàng)新業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)而不斷調(diào)整、提升和修正的過程。
2.中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革與發(fā)展體現(xiàn)了漸進(jìn)式的過程，同時(shí)也是改革與發(fā)展并存的過程。
由于中國長(zhǎng)期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制而形成的管理模式。習(xí)慣思維方式，行為模式等都會(huì)不可避免地在一定時(shí)期內(nèi)影響改革的進(jìn)程，會(huì)計(jì)改革不能一蹴而就，必然是一個(gè)長(zhǎng)期性的，漸進(jìn)的過程。在這一過程中，既要破除舊有會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)人們長(zhǎng)期的影響，又要建立新的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而且會(huì)計(jì)從業(yè)人員和會(huì)計(jì)報(bào)表使用者真正理解會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也需要一定的時(shí)間，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度在實(shí)踐中往往是逐步建立。分步實(shí)施的。20世紀(jì)90年代后期，我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的改革始終瞄準(zhǔn)資本市場(chǎng)信息需求這一主要矛盾，以夯實(shí)上市公司資產(chǎn)、提高上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為主要目標(biāo)，根據(jù)實(shí)際情況不斷發(fā)布或修訂會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則，并隨著條件的成熟逐步擴(kuò)大至國有企業(yè)。我國會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的漸進(jìn)式過程，與其經(jīng)濟(jì)。法律環(huán)境相適應(yīng)，避免了過多會(huì)計(jì)政策變更的調(diào)整引發(fā)市場(chǎng)震蕩，也避免了所有企業(yè)齊步走可能影響國家經(jīng)濟(jì)體制改革的穩(wěn)步發(fā)展。如果1993年“兩則”、“兩制”時(shí)，要求所有企業(yè)根據(jù)其實(shí)際情況選擇固定資產(chǎn)折舊方法，估計(jì)固定資產(chǎn)的折舊年限和預(yù)計(jì)凈殘值，即一夜之間將原由國家財(cái)務(wù)制度統(tǒng)一規(guī)定的企業(yè)折舊政策改由企業(yè)自行確定，可能會(huì)造成會(huì)計(jì)核算的混亂和稅收征管的困難。從實(shí)際情況看，2001年要求所有上市公司實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)，某些上市公司對(duì)固定資產(chǎn)折舊政策由公司自行確定仍然存在著適應(yīng)的過程，在實(shí)務(wù)中也出現(xiàn)諸多隨意調(diào)整折舊政策的情形；如果在1998年要求所有企業(yè)實(shí)施已發(fā)布的八項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，或者在2001年要求所有企業(yè)全面實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，可能會(huì)引起在當(dāng)時(shí)環(huán)境下難以解決的諸多問題，例如，國有企業(yè)資產(chǎn)損失金額如何確定、如何確定資產(chǎn)損失批準(zhǔn)核銷程序政策等。從中國會(huì)計(jì)改革與發(fā)展所走過的歷程可見，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建立和完善是漸進(jìn)的過程，而會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施也采取漸進(jìn)的方式，即新發(fā)布的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)首先在上市公司或股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施，并根據(jù)情況逐步擴(kuò)大到所有企業(yè)，這種漸進(jìn)式的實(shí)施策略符合中國的實(shí)際情況，與中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段相適應(yīng)，同時(shí)考慮到社會(huì)各界的接受程度。
3.中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革與發(fā)展是機(jī)遇和挑戰(zhàn)并存的過程。
世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)以及我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展都為會(huì)計(jì)改革提供了良好的機(jī)遇，同時(shí)也帶來了新的挑戰(zhàn)。我國每次經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，每項(xiàng)新型交易的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)都適時(shí)地為其提供相應(yīng)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以滿足不同信息使用者的需求。同時(shí)，中國的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)如何適應(yīng)資本市場(chǎng)的發(fā)展，滿足不同信息使用者的需求，如何適應(yīng)中國企業(yè)到境外上市，減少籌資成本，也成為擺在我們面前的重大難題。如何面對(duì)機(jī)遇、迎接挑戰(zhàn)是我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制訂者面臨的重要任務(wù)。20年代，中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者積極應(yīng)對(duì)資本市場(chǎng)不斷提出的對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，應(yīng)對(duì)各種挑戰(zhàn)。例如，積極應(yīng)對(duì)因修改債務(wù)重組，非貨幣性交易等準(zhǔn)則所引發(fā)的對(duì)公允價(jià)值計(jì)量以及會(huì)計(jì)國際化的大討論，表明態(tài)度并讓會(huì)計(jì)信息使用者理解會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)修訂的現(xiàn)實(shí)和深遠(yuǎn)的意義；又如，要求上市公司計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備引起上市公司凈資產(chǎn)的減少和市場(chǎng)參與者對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的疑慮，我們?cè)谂c證券監(jiān)管部門協(xié)調(diào)下，采取會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與監(jiān)管指標(biāo)計(jì)算分離的原則，較好地解決了上市公司的實(shí)際問題。每一次挑戰(zhàn)，我們都采取有效的方法和手段加以解決，并在此基礎(chǔ)上初步創(chuàng)建了具有中國特色的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。實(shí)踐證明，會(huì)計(jì)本身具有其局限性，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不能解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所有的問題，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是提供信息有用性的基礎(chǔ)，但是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不能解決如監(jiān)管、信用，企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)等問題；其次，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)既不能超前，也不能滯后。如果會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)太超前，脫離其實(shí)施的環(huán)境，再好的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也將無人間津。在會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的進(jìn)程中，我們也有過類似的教訓(xùn)：但是，如果會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)滯后，成為阻礙創(chuàng)新業(yè)務(wù)的瓶頸，不僅會(huì)阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也會(huì)失去會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革與發(fā)展的良機(jī)。20年來，會(huì)計(jì)始終跟隨國家的改革與發(fā)展步伐，抓住機(jī)遇，迎接挑戰(zhàn)，才有今天的碩果累累。
4.中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革與發(fā)展是體現(xiàn)了資本市場(chǎng)信息需求不斷提升的過程。
中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革始終圍繞著為會(huì)計(jì)信息使用者提供有用會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)而展開。資本市場(chǎng)的理性投資者不斷增加，會(huì)計(jì)信息使用者由單一化變?yōu)槎嘣?，?duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求也不斷提高，這些為中國會(huì)計(jì)改革與發(fā)展創(chuàng)造了有利的環(huán)境。隨著資本市場(chǎng)的建立與發(fā)展，信息透明度問題變得更加重要而被提到議事日程，資本市場(chǎng)的參與者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量備加關(guān)注，因?yàn)橹挥懈哔|(zhì)量。透明的會(huì)計(jì)信息才能為會(huì)計(jì)信息使用者所用。正是有了“瓊民源”利用關(guān)聯(lián)交易構(gòu)造利潤事件，才有了資本市場(chǎng)參與者要求披露關(guān)聯(lián)交易的信息，由此才有了我國第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》發(fā)布和實(shí)施，以及其后其他十幾項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和運(yùn)用。另外，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)的社會(huì)責(zé)任也逐漸增強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息為國家組織稅源。資源流動(dòng)、創(chuàng)造就業(yè)、資源配置，發(fā)展經(jīng)濟(jì)提供重要的信息來源。提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的呼聲日益受到人們的重視，中國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也正是在這樣的環(huán)境中不斷自我完善發(fā)展。
