市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)是不完全一致的，隨著2007年上市公司實(shí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和2008年全國(guó)范圍內(nèi)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的實(shí)施，使得會(huì)計(jì)制度和稅法的差異逐步擴(kuò)大。本文由會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的部分差異入手，趣味探討會(huì)計(jì)制度與稅法的的協(xié)調(diào)問(wèn)題。
一、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)處理上的差異《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》第十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命，無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷(xiāo)金額為其成本扣除已計(jì)提的減值準(zhǔn)備和殘值后的金額，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)。但是國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七規(guī)定如下：無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按直線法計(jì)算攤銷(xiāo)，且攤銷(xiāo)年限不低于10年，作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了無(wú)形資產(chǎn)使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限進(jìn)行分期攤銷(xiāo)。從新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法相關(guān)規(guī)定中我們可以得出：一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)如果使用壽命確定的話，稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理是一致的，但是如果不確定無(wú)形資產(chǎn)的使用年限，會(huì)計(jì)核算上應(yīng)不進(jìn)行攤銷(xiāo)，但是從稅務(wù)角度上進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的方式，是應(yīng)按不低于10年來(lái)進(jìn)行攤銷(xiāo)處理。
例如：2008年1月1日某企業(yè)取得一項(xiàng)發(fā)明專(zhuān)利，支付轉(zhuǎn)讓款400萬(wàn)元，該專(zhuān)利使用年限不確定，年末該企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為600萬(wàn)元，該無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備50萬(wàn)（假定不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）。按照新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例，該企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)年度應(yīng)納所得稅額為600-400/10+50=610萬(wàn)元，因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則上計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，即無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨著減值的提取發(fā)生變化，但是其賬面價(jià)值列示會(huì)因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提而下降。我們可以通過(guò)相應(yīng)會(huì)計(jì)處理分析如下：
按照新所得稅法規(guī)定，企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)的核算上，應(yīng)該按照攤銷(xiāo)10年進(jìn)行所得稅估算
借：所得稅—遞延所得稅 10萬(wàn)元（400/10*25%）
貸：遞延所得稅負(fù)債 10萬(wàn)元
按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備應(yīng)該核算當(dāng)年的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5萬(wàn)元（50*25%）
貸：所得稅——遞延所得稅 12.5萬(wàn)元
通過(guò)以上財(cái)務(wù)處理方式可以看出，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)在以后會(huì)計(jì)年度確定使用壽命后可以再把所確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債予以轉(zhuǎn)回，而遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)卻是發(fā)生在企業(yè)已經(jīng)計(jì)提了無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的當(dāng)期會(huì)計(jì)年度。
二、固定資產(chǎn)大修理支出處理上的差異《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》第六條規(guī)定：企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。本準(zhǔn)則第四條規(guī)定即該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)后續(xù)支出一般有兩種情況：一是固定資產(chǎn)的改建支出；二是固定資產(chǎn)的大修理支出。對(duì)于符合資本化的后續(xù)支出，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算時(shí)，必須將固定資產(chǎn)的原價(jià)、已計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)則轉(zhuǎn)銷(xiāo)，將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計(jì)提折舊。發(fā)生的后續(xù)支出，通過(guò)“在建工程”科目核算。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，在從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊。
依據(jù)新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例，固定資產(chǎn)后續(xù)支出中固定資產(chǎn)的改建支出和同時(shí)滿足修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上，以及修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上的大修理支出可以按照固定資產(chǎn)尚可使用年限進(jìn)行攤銷(xiāo)。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出則分為了以下兩種情況進(jìn)行處理：一是進(jìn)行相應(yīng)資本化并進(jìn)行計(jì)提折舊，一種是直接進(jìn)入當(dāng)期損益。通過(guò)準(zhǔn)則和稅法相關(guān)規(guī)定，我們發(fā)現(xiàn)稅法規(guī)定改建或大修理支出是按使用年限進(jìn)行分?jǐn)偟?。作為企業(yè)來(lái)說(shuō)應(yīng)該關(guān)注的是：對(duì)于已提足折舊的固定資產(chǎn)和租入的固定資產(chǎn)如發(fā)生改建支出，是不能延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限的，而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確未強(qiáng)調(diào)出這一點(diǎn)。
例如：某公司1987年新建廠房一棟，價(jià)值600萬(wàn)元。稅法規(guī)定使用年限為20年，凈殘值率為5%，已提足折舊，2009年1月份公司進(jìn)行改建，6月份交付使用，共發(fā)生改建支出200萬(wàn)元，估計(jì)該廠房還可使用10年，假定擴(kuò)建后廠房的預(yù)計(jì)凈殘值為擴(kuò)建后固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值的3%，折舊方法仍然為平均年限法，企業(yè)所得稅率在這10年中一直執(zhí)行25%稅率。那么，我們可以理解按新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理如下：
借：在建工程-廠房 30萬(wàn)元
累計(jì)折舊 570萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn)-廠房 600萬(wàn)元
在實(shí)際發(fā)生改建支出會(huì)計(jì)分錄時(shí)：
借：在建工程-廠房 200萬(wàn)元
貸：銀行存款 200萬(wàn)元
在6月份交付使用時(shí)做會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)—廠房 230萬(wàn)元
貸：在建工程-廠房 230萬(wàn)元
通過(guò)會(huì)計(jì)核算，每月折舊額為230*（1-3%）/12*10=1.86萬(wàn)元，2009年該廠房共計(jì)提折舊1.86*6=11.16萬(wàn)元。但是按新的企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定，該廠房賬面價(jià)值仍然為30萬(wàn)元，由于已提足折舊，故停止計(jì)提折舊，但是2008年實(shí)際應(yīng)攤銷(xiāo)為200/12*10*6=10萬(wàn)元。通過(guò)對(duì)比核算分析，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的折舊就和按企業(yè)所得稅法攤銷(xiāo)額相差1.16萬(wàn)元，產(chǎn)生了遞延所得稅資產(chǎn)，按照準(zhǔn)則要求做會(huì)計(jì)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.29萬(wàn)元（1.16*25%）
貸：所得稅-遞延所得稅 0.29萬(wàn)元
按照我們進(jìn)行會(huì)計(jì)與稅法比較核算，2010年1月-2018年12月之間每年會(huì)計(jì)折舊與稅法攤銷(xiāo)實(shí)際差額為2.31萬(wàn)元（230*[1-3%]/10-200/10），每年產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)為0.58萬(wàn)元，共應(yīng)該在攤銷(xiāo)期間10年內(nèi)每年進(jìn)行核算，每個(gè)會(huì)計(jì)年度應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.58萬(wàn)元（2.31*25%）
貸：所得稅-遞延所得稅 0.58萬(wàn)元
在2019年6月時(shí)，按照折舊與攤銷(xiāo)差異做會(huì)計(jì)分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.29萬(wàn)元（1.16*25%）
貸：所得稅-遞延所得稅 0.29萬(wàn)元
通過(guò)核算比較，我們發(fā)現(xiàn)在這10年中會(huì)計(jì)核算共產(chǎn)生了遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)為5.8萬(wàn)元。假定在2019年7月公司處置該固定資產(chǎn)，處置價(jià)款為40萬(wàn)元，處置費(fèi)用為1萬(wàn)元，我們可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)和稅法中約定處理模式如下：
按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，會(huì)計(jì)中應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的處置收入=處置收入-（按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn)成本-按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的累計(jì)折舊-按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的減值準(zhǔn)備）-處置過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，本例中按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益的處置收入=40-（230-223.1）-1=32.1萬(wàn)元；
按照新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定，稅法上處置該固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=處置收入-（按稅法規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)成本-按稅法規(guī)定計(jì)提的累計(jì)折舊）-處置過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，本例中按稅法確認(rèn)的計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=40-（600-570）-1=9萬(wàn)元，該固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)上的處置收益與稅法上產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額相差23.1萬(wàn)元，轉(zhuǎn)回可抵減性時(shí)間差異為5.8萬(wàn)元（23.1*25%），此時(shí)會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅-遞延所得稅5.8萬(wàn)元
貸：遞延所得稅資產(chǎn)5.8萬(wàn)元
至該固定資產(chǎn)全部處理完畢，因新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在折舊和攤銷(xiāo)存在差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)才全部轉(zhuǎn)回。
三、商譽(yù)處理上的差異商譽(yù)是一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)，按形成途徑可分為三種：一是企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)；二是企業(yè)合并形成的商譽(yù)；三是企業(yè)外購(gòu)的商譽(yù)。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法中規(guī)定則為：
按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于第一種商譽(yù)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》第十一條規(guī)定：企業(yè)自創(chuàng)自創(chuàng)的商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于第二種企業(yè)合并形成的商譽(yù)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：在持有期間不要求攤銷(xiāo)，但是每一會(huì)計(jì)年度末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，按賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取后，不能轉(zhuǎn)回。對(duì)于第三種外購(gòu)所得的商譽(yù)，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻未做出具體規(guī)定。
按照新的企業(yè)所得稅實(shí)施條例中規(guī)定，第六十七條：外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。也意味：企業(yè)會(huì)計(jì)在核算時(shí)，對(duì)于自創(chuàng)的商譽(yù)可以一次性進(jìn)費(fèi)用，不做為無(wú)形資產(chǎn)核算，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理是一致的。外購(gòu)和合并所形成的商譽(yù)在持有期間都不進(jìn)行攤銷(xiāo)，所計(jì)提的減值準(zhǔn)備也不得扣減計(jì)稅基礎(chǔ)。在實(shí)際處置時(shí)，也只有外購(gòu)的商譽(yù)可以在所得稅核算時(shí)進(jìn)行稅前扣除。
根據(jù)上述分析，會(huì)計(jì)制度與稅法由于規(guī)范的對(duì)象和目的不同存在無(wú)法消除的差異，因此企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整是必要的。由于我國(guó)的會(huì)計(jì)制度與稅法的制定過(guò)程缺乏溝通與協(xié)調(diào)，導(dǎo)致上述我們討論的許多差異。而且，因?yàn)橘Y本市場(chǎng)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)制度制定的促進(jìn)作用，使得稅法的改革滯后于會(huì)計(jì)制度的改革。這容易引起稅源的流失，并且由于稅法與會(huì)計(jì)制度存在的永久性和暫時(shí)性差異項(xiàng)目眾多，使得企業(yè)納稅調(diào)整非常復(fù)雜，不利于稅款的征收。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法是兩個(gè)不同的概念，它們不同的使命決定了二者在處理過(guò)程中不可避免地存在差異。這種差異同時(shí)也給我們帶來(lái)了政策上選擇的空間的，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)出來(lái)的部分處理的會(huì)稅一致，也正是會(huì)計(jì)與稅法協(xié)調(diào)發(fā)展的結(jié)果。
