問題的提出：企業(yè)會計行為的市場約束
“企業(yè)會計風險的充分披露”是受巴塞爾新資本協(xié)議第三支柱的啟發(fā)而提出的。為了克服監(jiān)管銀行風險的指標“資本充足率”的低效運用，巴塞爾委員會2001年開始進行改革，其中最主要的一項是提出了“三大支柱”，即將資本充足率擴充為三層含義：支柱一是新資本標準本身，支柱二是對銀行內(nèi)部評估其資本是否充足的監(jiān)管評價，支柱三是關于銀行風險資料的更多公開披露。此項改革使銀行資本充足率監(jiān)管從純粹數(shù)字依賴，變?yōu)楦右兄貙︺y行內(nèi)部控制的激勵和對市場約束的依靠。支柱三中公開披露的目的，是希望利用市場約束機制，而不是監(jiān)管者來更多地介入銀行運作的監(jiān)督。因為隨著銀行更充分地披露信息，市場可以形成對銀行風險管理的直接激勵，也可以幫助監(jiān)管者處理更為復雜的條例規(guī)定。
對于企業(yè)的會計過程，監(jiān)管者可以通過事前嚴格的技術(shù)規(guī)范、事后嚴厲的違規(guī)查處和懲罰，迫使企業(yè)提供質(zhì)量合格的會計信息。但是，如同巴塞爾協(xié)議的第三支柱一樣，會計監(jiān)管也可以依賴市場約束、通過市場微觀主體本身利益的實現(xiàn)來保障公共利益的實現(xiàn)。企業(yè)會計行為的市場約束來自于利益相關者的利益驅(qū)動。出于對自身利益的關注，投資者、債權(quán)人、供應方、轉(zhuǎn)售方、同業(yè)企業(yè)、職工，以及包括政府在內(nèi)的其他利益相關者，會在不同程度上關心企業(yè)的經(jīng)營成果和財務狀況，同時也會關心反映這些指標的會計信息的質(zhì)量，并將以利用會計信息作為決策依據(jù)的決策結(jié)果，衡量他們對企業(yè)的信任度，在必要的時候采取一定措施維護自身的利益。這些措施反過來會對企業(yè)的市場運作產(chǎn)生多方面的影響，也會迫使企業(yè)采用更穩(wěn)健的會計程序。這樣，市場的作用就會促使企業(yè)關心自身的會計信息質(zhì)量，市場的獎懲也會促使企業(yè)約束自己的會計信息加工、披露行為，并產(chǎn)生高質(zhì)量審計的自發(fā)需求。
然而，要使“市場約束”真正發(fā)揮對企業(yè)會計信息質(zhì)量的保障作用，要求企業(yè)必須對其會計過程和可能存在的“會計風險”進行充分披露。本文將定義企業(yè)的會計風險，確定其披露的內(nèi)容，并在此基礎上探討企業(yè)在財務報告中披露會計風險的形式，以及依賴市場，約束企業(yè)會計行為的條件。
會計風險及其披露內(nèi)容
會計風險是從會計信息使用者角度定義的，指財務報表不能在所有重大方面公允地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的可能性，包括會計信息加工和處理過程中的技術(shù)、環(huán)境、人為、制度等問題導致的財務報表錯報、誤報和漏報。會計風險可以導致信息使用者的決策失誤，并引起市場資源的無效和低效配置。
我們進一步將會計風險劃分為“可控會計風險”和“不可控會計風險”。前者是指通過會計信息提供者和鑒證者的努力，可以避免的財務報表錯報、誤報和漏報。比如采用謹慎的會計程序、聘用責任心和技術(shù)水平較高的會計人員、完善公司治理和內(nèi)部控制、保證外部審計的獨立性和審計能力等就能避免的會計風險。后者是指即使通過上述努力，也不能避免的報表風險，比如經(jīng)營環(huán)境的重大不確定性、會計技術(shù)的限制等造成的會計信息質(zhì)量失控。對于會計信息使用者來說，要求企業(yè)充分披露會計風險，是希望藉此對會計報告的可信度進行評估，以確定現(xiàn)有會計信息的決策作用，同時通過對可控會計風險的責任推定，確定企業(yè)當局的可信度，以進一步評估針對企業(yè)的有關市場活動的風險。對于會計信息提供者來說，通過對會計風險的誘致因素的定性和定量描述，以及本企業(yè)在防范這些風險方面所作的努力，包括內(nèi)部控制制度的建設與維護、公司治理結(jié)構(gòu)的改善、外部審計的獨立性保障等等的揭示，不僅可以降低會計風險對信息使用者決策的影響，也可以讓自身的會計風險管理體系得到廣泛的認同，提高企業(yè)市場信任度。
近20年來，特別是20世紀90年代以來各國對財務報告的改革研究，許多涉及到了會計風險的披露。受其啟發(fā)，并建立在對現(xiàn)行財務報告內(nèi)容研究的基礎上，本文認為企業(yè)會計風險應披露以下內(nèi)容：(1)企業(yè)會計政策及其變更；(2)常規(guī)會計估計及其過程(3)特定資產(chǎn)和負債項目計量上的重大不確定性的披露(4)關聯(lián)方及其交易；(5)創(chuàng)新金融工具的核算方法及其對報表的影響；(6)核心與非核心業(yè)務信息的披露(7)分部信息及其風險(g)盈利預測的依據(jù)及其風險(9)表外交易的實質(zhì)及風險(10)重大事硯(11)管理層討論與分機(12)企業(yè)內(nèi)部控制評價及注冊會計師鑒證報告(13)公司治理及其評價(14)注冊會計師審計事項；(15)高級財務人員道德守則遵循情況。其中：“核心業(yè)務”和“非核心業(yè)務”是AICPA財務報告特別委員會提出的，核心業(yè)務是指正常或經(jīng)常的業(yè)務、交易和事項，“正?！币馕吨鴮μ囟ㄆ髽I(yè)來說是普通的或典型的，“經(jīng)?！币馕吨粢欢螘r間將重復發(fā)生。非核心業(yè)務是指非常的(對特定企業(yè)來說不是典型的)或者偶發(fā)的(在可預見的將來或者在規(guī)定的時間間隔前不會再發(fā)生)的業(yè)務、交易和事項。顯然，區(qū)分核心業(yè)務和非核心業(yè)務便于報表用戶正確理解企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和收益質(zhì)量，避免非經(jīng)常和非正常業(yè)務對報表業(yè)績的扭曲。
必須說明的是，上述企業(yè)會計風險披露內(nèi)容中的許多項目已經(jīng)在現(xiàn)行上市公司信息披露中有所體現(xiàn)。但是這種體現(xiàn)是零散的，有的項目分布在財務報表前的內(nèi)容中，如“重要事項”、“董事會報告”、“監(jiān)事會報告”、“管理層討論與分析”等；有的項目分布在附注或者附表中。披露的出發(fā)點并不是專門針對企業(yè)財務報表說明其風險，不便于報表使用者完整地理解企業(yè)財務報告的決策價值，因而，不能替代本文所提出的企業(yè)會計風險的充分披露?；蛘咧辽倏梢哉f，會計風險披露是從一個全新的角度，補充一定的信息，對現(xiàn)行企業(yè)財務報告的重新表述。
企業(yè)會計風險披露的形式與條件
企業(yè)會計風險信息顯然不能作為財務報表項目。首先，從功能上來說，它是對企業(yè)財務報表風險的揭示，將其與要說明對象歸為一體似乎不太合適。其次，現(xiàn)行的會計體系仍是一個以傳統(tǒng)會計假設、公認會計原則為概念支撐的體系，如果將一些與現(xiàn)行確認和計量標準不一致的會計風險信息納入財務報表，很可能會引起報表信息的混亂和信息使用者的困惑。在會計理論和會計方法改革取得重大突破前，筆者認為反映企業(yè)會計風險的信息應主要在報表附注、補充信息和其他手段的財務報告中披露。
具體披露的形式有兩種。一種是在企業(yè)現(xiàn)行信息披露內(nèi)容的基礎上，補充相關的會計風險信息，并將上述信息分散到報表附注、補充信息和其他手段的財務報告中去。比如公司會計政策及其變更、常規(guī)會計估計及過程、關聯(lián)方及其交易、特定資產(chǎn)負債項目計量上的重失不確定性、創(chuàng)新金融工具等，在報表附注中披露；核心與非核心業(yè)務信息、分部信息及風險、盈利預測依據(jù)及風險(與預測性會計報表一起)、表外交易實質(zhì)及風險等以補充信息形式披露；重大事項、管理層討論與分析、內(nèi)部控制評價及注冊會計師鑒證報告、公司治理及評價、注冊會計師審計事項、高級財務人員道德守則遵循則以其他手段的財務報告形式披露。這種做法的好處是不改變現(xiàn)有財務報告的格局，符合使用者的習慣。
但是，要全面、充分、公允地反映企業(yè)會計風險可能給信息用戶帶來的誤導，還可以考慮另一種披露形式，即將所有的會計風險信息集中披露，如表所示。
會計風險披露及其在企業(yè)財務報告中的格局
該表將企業(yè)財務報告內(nèi)容分為三大部分：財務報表、會計風險披露、其他財務與非財務信息。(1)會計風險信息被歸為一大類，緊隨財務報表之后，對其可能存在的不能公允反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流的風險進行揭示。這樣做能給財務報告閱讀者一個會計風險的整體圖像，便于他們對財務報表價值和決策風險的全面評估。財務報表和會計風險信息之外的“其他財務與非財務信息”，從時間維度〔前瞻性信息)和披露廣度(企業(yè)背景信息)上對財務報表所反映的信息進行拓展，這些信息與對財務報表信息從深度上進行拓展的會計風險信息一起，意圖使報表使用者更全面、深入地了解企業(yè)的經(jīng)營趨勢、機會與風險。(2)會計風險信息又被分為三類，第一類是對企業(yè)財務報表項目的進一步說明，包括會計政策及其變更、常規(guī)會計估計、特定資產(chǎn)負債項目計量上的重大不確定性、關聯(lián)方及其交易和創(chuàng)新金融工具，它們是對在現(xiàn)行確認計量標準下的某些會計行為選擇和風險及某些報表項目所反映的交易與事項的風險所作的途釋；第二類是對企業(yè)投資價值的擴展反映，它包括超越現(xiàn)行財務報表框架的核心與非核心業(yè)務信息、分部信息及風險、盈利預測依據(jù)及風險、表外交易實質(zhì)及風險的揭示；第三類是對生成會計風險的重大原因、已知不確定事件、企業(yè)的業(yè)績趨勢的披露和分析，以及控制會計風險的制度建設及其評價。這種會計風險的分類方式，意在保持按報表附注、補充信息和其他手段的財務報告分別反映不同風險項目的好處，同時克服分散披露會計風險的缺點。
披露會計風險不能完全依靠監(jiān)管機構(gòu)的強制性要求，否則容易引發(fā)新一輪的誤導性陳述，企業(yè)有動機隱瞞真正的會計風險，或者夸大不可控會計風險，逃脫應負擔的會計責任.因而，應鼓勵企業(yè)自愿披露會計風險。當然，促使企業(yè)充分披露會計風險，以提高會計報告的可信度、降低市場交易成本、解脫會計責任并控制因會計信息披露而引起的訴訟成本和監(jiān)管成本，還必須具備三項客觀條件：市場的充分發(fā)展、投資者理性程度的提高和企業(yè)信息披露法律責任的加強。
