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摘要：該文通過對我國注冊會計師行業(yè)存在問題的梳理和分析，提出一些提高我國獨立審計質(zhì)量的建議和設(shè)想。
關(guān)鍵詞：獨立審計；注冊會計師；審計質(zhì)量；探討
注冊會計師審計（獨立審計）起源于意大利合伙企業(yè)制度，形成于英國股份制企業(yè)制度，發(fā)展和完善于美國發(fā)達(dá)的資本市場，是伴隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，其根本動力是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的出現(xiàn)，資產(chǎn)所有者與資產(chǎn)經(jīng)營者之間的信息不對稱，所有者懷疑經(jīng)營者欺詐，因而需要注冊會計師進(jìn)行審計，這也是審計存在的最主要的意義。西方現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展了200年，審計失敗案例仍時有發(fā)生，中國社會主義市場經(jīng)濟(jì)才剛剛起步，審計質(zhì)量問題更是在所難免。筆者擬從我國注冊會計師行業(yè)存在問題的梳理和分析入手，就如何提高我國獨立審計的質(zhì)量談點粗淺看法。
一、我國審計質(zhì)量的現(xiàn)狀
2005年9月26日，審計署發(fā)布公告，2004年5月至9月，審計署組織了對16家具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了檢查，重點延伸檢查了30家上市公司。檢查發(fā)現(xiàn)，有14家會計師事務(wù)所的37名注冊會計師出具的19份審計報告存在失實或疏漏，有問題的會計師事務(wù)所，其比例高達(dá)87.5%，不可謂不驚人。發(fā)現(xiàn)的問題無外乎兩種：一是存在問題未能發(fā)現(xiàn)，一是發(fā)現(xiàn)了問題而沒有指明。前者是能力問題，而后者則是職業(yè)道德問題，兩方面都存在著相當(dāng)嚴(yán)重的問題。
二、審計質(zhì)量低下的原因分析
（一）注冊會計師隊伍數(shù)量不足，素質(zhì)不高，審計手段落后，與實際需求相差甚遠(yuǎn)
自1991年實行注冊會計師全國統(tǒng)一考試制度以來，我國已成功舉辦了16次注冊會計師考試。截至2007年底，累計已有近14萬名考生通過全部科目的考試，為注冊會計師隊伍補充和儲備了一大批人才，但離我們的百萬注冊會計師人才計劃仍然有相當(dāng)?shù)木嚯x。同時，我們還應(yīng)該看到，我們的注冊會計師選拔起步較晚，選拔手段單一，選拔出來的人才素質(zhì)也是參差不齊的。在現(xiàn)有的注冊會計師隊伍中，還有相當(dāng)一批老齡化的注冊會計師是“評”上來的，其專業(yè)技能和素質(zhì)離現(xiàn)代獨立審計的要求相差甚遠(yuǎn)。加之我國注冊會計師的審計手段，特別是信息技術(shù)的運用，跟國際水平相比還有較大差距，難以擔(dān)當(dāng)審計重任。
（二）注冊會計師獨立性不足
所謂注冊會計師的獨立性，是指注冊會計師在對被審單位進(jìn)行業(yè)務(wù)審計時，能獨立遵守相關(guān)職業(yè)規(guī)定的法律地位。注冊會計師是否具有獨立性，將直接影響到審計報告的客觀性和公允性。在評價審計報告時，注冊會計師與審計客戶之間的關(guān)系，是評價審計報告質(zhì)量的重要內(nèi)容之一。
注冊會計師的獨立性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
一是在親緣關(guān)系上具有其獨立性，即執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的注冊會計師與被審計公司的管理人員或利益人員不存在可能影響其審計獨立性的親緣關(guān)系。
二是在利益關(guān)系上具有其獨立性，即執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的注冊會計師不持有被審計單位的股票，未有在被審計單位兼職等情況的存在。
三是在業(yè)務(wù)關(guān)系具有其獨立性，即會計師事務(wù)所與被審計單位不存在相容業(yè)務(wù)。近些年來，會計師事務(wù)所除了從事上市公司財務(wù)審計這一主干業(yè)務(wù)外，又開發(fā)了很多非審計業(yè)務(wù)，比如財務(wù)咨詢業(yè)務(wù)、賬簿管理、法律服務(wù)等等。非審計業(yè)務(wù)的迅速發(fā)展，對審計的獨立性構(gòu)成了很大的威脅。從理論上看，會計師事務(wù)所對其提供審計服務(wù)的公司進(jìn)行諸如會計咨詢等類似的非審計服務(wù)時，會計師事務(wù)所實際上存在兩個客戶：在咨詢服務(wù)方面,公司的管理層是會計師事務(wù)所的客戶；在審計服務(wù)方面，審計客戶的股東以及其他財務(wù)報告的使用者是會計師事務(wù)所的客戶。注冊會計師的這種雙重身份無異于自己在評價自己的工作，也就很難實現(xiàn)其獨立性。
另外，從理論上講，上市公司的財務(wù)報表由公司的財產(chǎn)所有者即股東（組織形式上是股東大會）委托注冊會計師進(jìn)行審計的，注冊會計師應(yīng)是全體股東的代理人；而在實際操作上，卻是公司的管理者在委托注冊會計師，盡管形式上是股東（主要是大股東）投票決定的，但決策權(quán)實際上被管理層掌握著，管理層不僅最終決定了注冊會計師的聘請、聘請費用的多少及其支付，而且決定了注冊會計師為公司提供的審計、咨詢等服務(wù)費用的比例，因此注冊會計師與事實上的審計委托人——公司的管理層之間具有相關(guān)性而非獨立性。面對自己“衣食父母”合法或非法的操縱會計信息行為，注冊會計師往往被置于兩難境地，從而影響了審計意見的公正性。退一步講，即使這種委托真正是由所有者（股東）實施的，這也是建立在所有者利益一致這個假設(shè)基礎(chǔ)之上的，而現(xiàn)實是我國的股份制企業(yè)，尤其是上市公司的所有者并非利益一元化的主體?，F(xiàn)有股東與潛在股東之間、控股股東與非控股股東之間的利益趨向并不一致，現(xiàn)有股東為了融資需求可能通過粉飾財務(wù)報表誤導(dǎo)潛在股東，控股股東為了額外利益可能授意制造虛假會計信息而侵害非控股股東。在許多一股獨大的上市公司，能夠左右事務(wù)所聘任的“大股東”往往就是事實上的管理者，這個時候，審計委托人和被審計人實為同一，注冊會計師的獨立性將大打折扣。
（三）注冊會計師法律責(zé)任不清
為了保護(hù)審計報告使用者的合法權(quán)益，強化注冊會計師的責(zé)任意識，我國有關(guān)法律規(guī)定了注冊會計師所要承擔(dān)的法律責(zé)任，這些法律責(zé)任條款散見于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律中。但這些法律法規(guī)之間又存在著這樣那樣的問題，從而有可能導(dǎo)致注冊會計師法律責(zé)任不清。
1、不同法律規(guī)定之間存在矛盾。例如《證券法》和《注冊會計師法》強調(diào)了是否遵循必須的工作程序與是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》則強調(diào)了注冊會計師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系，這兩者之間顯然是不夠一致的。
2、注冊會計師責(zé)任的認(rèn)定問題。《注冊會計師法》明確規(guī)定，注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔(dān)法律責(zé)任，《刑法》中也明確提出了注冊會計師要為“故意”和“重大過失”承擔(dān)刑事責(zé)任。但是如何區(qū)分“普通過失”和“重大過失”，“故意”和“非故意”，則并未有明確的規(guī)定。
3、《獨立審計準(zhǔn)則》的法律地位問題?！丢毩徲嫓?zhǔn)則》是目前判斷注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中是否有違規(guī)或過失的唯一技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，但《獨立審計準(zhǔn)則》是根據(jù)《注冊會計法》的規(guī)定，由財政部批準(zhǔn)實施的，屬于政府部門的規(guī)章，不能同《刑法》、《證券法》、《注冊會計師法》等國家法律相提并論，因此在實際執(zhí)行過程中，《獨立審計準(zhǔn)則》就處于比較尷尬的地位。
4、企業(yè)管理層和注冊會計師的法律責(zé)任不清。注冊會計師出具的審計報告中都會有這樣的內(nèi)容：一是管理層對財務(wù)報表的責(zé)任。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定，編制財務(wù)報表是公司管理層的責(zé)任。這種責(zé)任包括（1）設(shè)計、實施和維護(hù)與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導(dǎo)致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當(dāng)?shù)臅嬚?；?）作出合理的會計估計。二是注冊會計師的責(zé)任。注冊會計師的責(zé)任是在充分實施審計工作基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見所承擔(dān)的責(zé)任。按照注冊會計師審計準(zhǔn)則要求，注冊會計師應(yīng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，在計劃和實施審計工作的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表是否存在重大錯報提出自己的意見。如果公司的財務(wù)報表存在舞弊或重大錯報，而注冊會計師又沒有發(fā)現(xiàn)，這時候的責(zé)任認(rèn)定就看注冊會計師是否按照注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了充分的審計工作，很顯然，這又是個主觀性很強的“審判盲點”。
（四）審計行業(yè)體制缺陷
目前，國際獨立審計行業(yè)基本被四大會計師事務(wù)所所分割，而國內(nèi)小規(guī)模的事務(wù)所也是數(shù)不勝數(shù)，市場競爭的激烈程度可想而之。有競爭就有不正當(dāng)競爭的存在，為爭搶客戶資源，留住老客戶，壓低價格、遷就審計客戶的不正當(dāng)要求等等現(xiàn)象也就在所難免了。
三、提高我國獨立審計質(zhì)量的思考
（一）有關(guān)提高注冊會計師素質(zhì)的思考
1、通過教育、宣傳、獎勵等途徑，在注冊會計師行業(yè)里樹立以客觀、公正、公允為核心的價值觀念。
1、認(rèn)真辦好注冊會計師專業(yè)的高等教育。據(jù)筆者了解，目前國內(nèi)很多高校都開設(shè)了注冊會計師方向的會計學(xué)專業(yè)，與一般會計學(xué)專業(yè)相比，這個專業(yè)的最大區(qū)別在于，它將注冊會計師教材作為其專業(yè)課程的主要內(nèi)容，但其培養(yǎng)模式卻越來越向“應(yīng)試教育”靠攏。筆者認(rèn)為，本科高等教育是提高我國注冊會計師行業(yè)人才數(shù)量和素質(zhì)的最有效途徑，我們應(yīng)該充分利用本科教育資源，對學(xué)生進(jìn)行知識、能力、職業(yè)道德等方面的培養(yǎng)教育，而不是為了考試而教育。
3、借鑒國外注冊會計師后續(xù)教育經(jīng)驗，將信息技術(shù)列入注冊會計師的后續(xù)教育內(nèi)容。與美國、加拿大、荷蘭等國的后續(xù)教育相比，中國注冊會計師的后續(xù)教育課程設(shè)置突出的缺陷在于沒有對信息技術(shù)給予足夠重視。隨著信息技術(shù)在會計、審計實踐中的廣泛應(yīng)用，提高注冊會計師的信息技術(shù)操作能力已是當(dāng)務(wù)之急。
（二）有關(guān)審計法律問題的思考
為了更有效地規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，保護(hù)注冊會計師和審計報告使用者的權(quán)益，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，應(yīng)采取如下措施：
1、完善我國目前現(xiàn)有的法律法規(guī)，協(xié)調(diào)《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律法規(guī)對注冊會計師法律責(zé)任的不同規(guī)定，盡量使之趨同。
2、借鑒國外經(jīng)驗，將《獨立審計準(zhǔn)則》中所闡述的會計責(zé)任與審計責(zé)任、合理保證等概念列入《注冊會計師法》等更高等級的法律中。
3、建立“普通過失”、“重大過失”、“故意”和“虛假財務(wù)報告”等認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
（三）有關(guān)加強審計獨立性的思考
1、關(guān)于審計獨立性。為了確保注冊會計師及其所在的注冊會計師事務(wù)所獨立于被審計的客戶，借鑒美國《薩班斯法》及《證券法》規(guī)定，兩者之間不能存在以下的關(guān)系：
(1) 投資關(guān)系｡注冊會計師事務(wù)所、注冊會計師事務(wù)所的合伙人、開辦人、注冊會計師及其家庭成員與被審計的客戶之間不應(yīng)存在任何形式的共同利益或者利益沖突。
(2) 雇用關(guān)系。這不僅僅指注冊會計師事務(wù)所及其成員與被審計的客戶之間不應(yīng)存在“兼任獨立董事、法律顧問”等形式的雇傭關(guān)系，這種雇傭關(guān)系還應(yīng)包括注冊會計師事務(wù)所合伙人的親屬為被審計客戶的管理人員或財務(wù)人員的；注冊會計師事務(wù)所的前合伙人，在被審計的客戶中擔(dān)任主要會計人員，并仍在注冊會計師事務(wù)所分享贏利的；被審計客戶的前任管理人員成為注冊會計師事務(wù)所的合伙人，在其擔(dān)任被審計客戶的董事期間，參與審計的，等等。當(dāng)存在上述現(xiàn)象時，則應(yīng)認(rèn)為進(jìn)行審計的注冊會計師缺乏獨立性｡
(3) 業(yè)務(wù)關(guān)系。除了注冊會計師事務(wù)所與被審計的客戶之間存在當(dāng)前的審計業(yè)務(wù)關(guān)系之外，注冊會計師事務(wù)所及其成員不應(yīng)與被審計的客戶存在其他業(yè)務(wù)關(guān)系關(guān)系，例如美國《薩班斯法》規(guī)定了9項審計公司不得從事的非審計業(yè)務(wù)，即賬薄管理服務(wù)；財務(wù)信息制度的設(shè)計和執(zhí)行；保險統(tǒng)計；管理職能；人力資源； 經(jīng)濟(jì)交易人服務(wù)；對于審計客戶的證券，注冊會計師不得擔(dān)任其經(jīng)紀(jì)人、推銷人或者包銷人；評估服務(wù)和公正意見；內(nèi)部審計服務(wù)；法律服務(wù)｡雖然咨詢服務(wù)沒有被《薩班斯法》所列入，但在其修改注冊會計師獨立性議案的過程中,美國五大會計公司中的三個發(fā)表聲明，其審計業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)進(jìn)行徹底的分離。美國的這種立法值得我國借鑒。
2、關(guān)于委托主體。前文已經(jīng)提到，理論上，全體股東是獨立審計的委托主體，但在我國目前市場經(jīng)濟(jì)不是很完善的現(xiàn)狀下，上市公司的審計委托主體往往就是公司管理層。于是就形成了自己出錢委托別人審計自己的尷尬局面。要想解決這個問題，必須對審計委托主體進(jìn)行規(guī)范。筆者認(rèn)為，既然企業(yè)的管理者不能擔(dān)當(dāng)委托主體，大股東又與眾多小股東存在著利益沖突，有表決權(quán)的股東與沒有表決權(quán)的股東也不能達(dá)到利益一致，那么此時應(yīng)由政府出面來保證審計的獨立性，保護(hù)眾多中小股東的利益。具體操作主要在于改革收費環(huán)節(jié)，可以由政府出面或者其代理人出面作為獨立第三者，企業(yè)先將審計費用交給第三者，待審計業(yè)務(wù)結(jié)束一定期間后，經(jīng)第三人認(rèn)定審計質(zhì)量后再予以付款。
3、關(guān)于審計行業(yè)體制。獨立審計行業(yè)究竟應(yīng)該是競爭行業(yè)為好還是壟斷行業(yè)為好？一般說來，當(dāng)一個行業(yè)的競爭帶來的負(fù)面效應(yīng)遠(yuǎn)比其帶來的正面效應(yīng)大時，它就應(yīng)該是壟斷的。筆者認(rèn)為，獨立審計行業(yè)就是這樣一個行業(yè)。當(dāng)獨立審計之間的競爭給絕大多數(shù)中小投資者利益帶來的損害遠(yuǎn)比對這個行業(yè)進(jìn)步起到促進(jìn)作用大時，獨立審計就應(yīng)該是壟斷的。當(dāng)然，注冊會計師事務(wù)所的其他業(yè)務(wù)可以獨立分離，并不在壟斷的范圍之內(nèi)。具體應(yīng)該由誰壟斷，怎么壟斷，還是一個需要探討的問題。
