浙江省電力公司 吳要毛
一、財(cái)務(wù)會計(jì)理論的基本問題
眾所周知，財(cái)務(wù)會計(jì)理論界相對一致的觀點(diǎn)是，財(cái)務(wù)會計(jì)理論的基本問題是如何權(quán)衡會計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性。所謂相關(guān)性，是指會計(jì)信息能夠被投資者以及其他會計(jì)信息使用者用來評估企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r；所謂可靠性，是指會計(jì)信息是精確的和不會被管理當(dāng)局操縱的，可靠的信息是指真實(shí)、可驗(yàn)證和中立的信息。相關(guān)性與可靠性兩者權(quán)衡所得到的信息是對會計(jì)信息使用者最有利的信息。
在會計(jì)實(shí)務(wù)中，作為會計(jì)信息生產(chǎn)者的會計(jì)人員也始終面對著如何合理權(quán)衡相關(guān)性與可靠性的問題。我們知道，會計(jì)信息的核心披露形式是財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。如何使財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告符合報(bào)告使用者需求（既相關(guān)又可靠），是會計(jì)人員最經(jīng)常考慮的問題。
從會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展過程看，準(zhǔn)則制定的過程除了政治、經(jīng)濟(jì)因素的考量外，其核心是圍繞如何權(quán)衡相關(guān)性與可靠性進(jìn)行的?？梢赃@么認(rèn)為，會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，就是相關(guān)性與可靠性權(quán)衡的過程。
2006年2月15日，我國發(fā)布了全新的38加1的會計(jì)準(zhǔn)則體系。分析新準(zhǔn)則的基本概念框架，我們不難看出，除了政治、經(jīng)濟(jì)因素外，新準(zhǔn)則的改革主要是圍繞如何合理權(quán)衡相關(guān)性與可靠性展開的。
二、我國新會計(jì)準(zhǔn)則的基本概念框架
我國新會計(jì)準(zhǔn)則的基本概念框架主要體現(xiàn)在基本準(zhǔn)則中，主要由以下幾部分構(gòu)成：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)；會計(jì)基本假設(shè)；會計(jì)基礎(chǔ)；會計(jì)信息質(zhì)量要求；會計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量原則；財(cái)務(wù)報(bào)告。
另外，38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的類別構(gòu)成也構(gòu)成基本概念框架，是基本概念框架的具體體現(xiàn)。
從新會計(jì)準(zhǔn)則的基本概念框架中，我們可以清晰地看到相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡。
三、新會計(jì)準(zhǔn)則的基本概念框架：相關(guān)性與可靠性權(quán)衡的結(jié)果
會計(jì)準(zhǔn)則的制定，其實(shí)質(zhì)是反映了政府對會計(jì)信息生產(chǎn)的管制。政府管制當(dāng)然有政治、經(jīng)濟(jì)因素的考量，但是政治、經(jīng)濟(jì)因素?zé)o法改變會計(jì)提供信息的基礎(chǔ)。立足于生產(chǎn)高質(zhì)量的會計(jì)信息，基本問題仍是相關(guān)性與可靠性之間的權(quán)衡。以下我們對新準(zhǔn)則的基本概念框架進(jìn)行逐一分析，以期更好地認(rèn)識如何提供高質(zhì)量的會計(jì)信息。
（一）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)
新準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。
這一目標(biāo)可以分解為兩部分。一是財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會計(jì)信息必須是相關(guān)的。相關(guān)的會計(jì)信息是指，能夠幫助使用者預(yù)測未來事件的結(jié)果，或證實(shí)或更正先前的預(yù)期并在決策中起作用的信息。這里所說的相關(guān)，是指會計(jì)信息應(yīng)有助于信息使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，即決策相關(guān)性。二是財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會計(jì)信息必須是可靠的。前面已經(jīng)提到，可靠的信息是指真實(shí)、可驗(yàn)證和中立的信息。這里，可靠的信息尤其側(cè)重于反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況。為了反映管理層的責(zé)任，我們需要對可靠的會計(jì)信息進(jìn)行衡量。
從上面分析可知，新準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是從會計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性的要求出發(fā)的，它以權(quán)衡相關(guān)性與可靠性為基礎(chǔ)，對會計(jì)信息作出最根本的要求，同時(shí)指明了會計(jì)信息的根本目標(biāo)。
（二）會計(jì)基本假設(shè)
新會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的會計(jì)基本假設(shè)有四項(xiàng)，即會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期、貨幣計(jì)量。
會計(jì)主體，是指企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。持續(xù)經(jīng)營，是指在可以預(yù)見的將來，企業(yè)將會按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去。會計(jì)分期，是指將一個(gè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一個(gè)個(gè)連續(xù)的、長短相同的期間。貨幣計(jì)量，是指會計(jì)主體在財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)以貨幣計(jì)量，反映會計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動。
在會計(jì)主體中，為了更好地實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息的相關(guān)性，要求將母子公司作為會計(jì)主體編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)要求按業(yè)務(wù)、地區(qū)編制分部報(bào)告。雖然母子公司是相互獨(dú)立的法律實(shí)體，但是，對會計(jì)信息使用者而言，母公司對子公司存在控制關(guān)系，其經(jīng)營活動或者業(yè)績是相互影響的。從決策有用性出發(fā)，應(yīng)當(dāng)編制合并報(bào)表。按業(yè)務(wù)、地區(qū)編制分部報(bào)告，也是基于相關(guān)性做出的，最終是提高會計(jì)信息的決策有用性。
持續(xù)經(jīng)營與會計(jì)分期是對提供會計(jì)信息的時(shí)間假設(shè)。如果企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營，那么其計(jì)量基礎(chǔ)有必要改變；會計(jì)分期則要求企業(yè)必須按月提供會計(jì)信息，其目的仍在于提高會計(jì)信息的相關(guān)性。
貨幣計(jì)量則是將會計(jì)信息統(tǒng)一于貨幣的度量，以便于會計(jì)信息使用者進(jìn)行分析、比較和預(yù)測。
（三）會計(jì)基礎(chǔ)
新會計(jì)準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制列為企業(yè)會計(jì)基礎(chǔ)。按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，無論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，計(jì)入利潤表；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。
權(quán)責(zé)發(fā)生制通過收入和費(fèi)用的配比，提高了會計(jì)信息中有關(guān)利潤部分的相關(guān)性。但是，對可靠性而言，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的存在，使得盈余管理成為可能，因?yàn)楣芾韺涌赡芾脵?quán)責(zé)發(fā)生制要求，調(diào)節(jié)各個(gè)會計(jì)期間的經(jīng)營業(yè)績。
為了權(quán)衡相關(guān)性與可靠性，財(cái)務(wù)報(bào)告要求必須編制現(xiàn)金流量表（基于收付實(shí)現(xiàn)制），這一要求可以視為對權(quán)責(zé)發(fā)生制的補(bǔ)充。
（四）會計(jì)信息質(zhì)量要求
新準(zhǔn)則規(guī)定了8項(xiàng)會計(jì)信息質(zhì)量要求，分別是可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性。
在排列中，可靠性與相關(guān)性在第一、二位，是會計(jì)信息首要的質(zhì)量要求?？煽啃耘c相關(guān)性比較，可靠性是基礎(chǔ)；但是，按照重要性原則，必要時(shí)，可以犧牲可靠性以提高相關(guān)性。
可理解性是基于相關(guān)性提出的要求，如果會計(jì)信息無法理解，那么就無從談起相關(guān)性。
可比性是基于相關(guān)性與可靠性提出的要求。如果沒有可比性，那么會計(jì)信息使用者無法有效地運(yùn)用會計(jì)信息進(jìn)行分析和決策，相關(guān)性將得不到滿足。同樣，沒有可比性，將很難衡量會計(jì)信息是否可靠。
實(shí)質(zhì)重于形式可以理解為基于相關(guān)性和可靠性提出的要求。只要與會計(jì)信息使用者決策相關(guān)的信息，只要經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相關(guān)，不論法律形式如何都應(yīng)進(jìn)行披露。同樣，只要經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)容可以可靠計(jì)量，并且實(shí)質(zhì)上與會計(jì)信息使用者相關(guān)，也應(yīng)進(jìn)行披露。
重要性可以理解為對相關(guān)性與可靠性要求的修正。某項(xiàng)具體的會計(jì)信息，即使相關(guān)或可靠或兩者兼而有之，但如果對會計(jì)信息使用者并不重要，那么也沒有必要進(jìn)行披露。
及時(shí)性是對相關(guān)性的補(bǔ)充。如果信息披露不及時(shí)，那么就談不上相關(guān)性。
謹(jǐn)慎性可以理解為對可靠性的補(bǔ)充。按照謹(jǐn)慎性對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告后，會計(jì)信息將更加可靠。
從上面分析可知，會計(jì)信息質(zhì)量要求的核心是可靠性與相關(guān)性，這也正是財(cái)務(wù)會計(jì)理論所要解決的基本問題。
（五）會計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量原則
新準(zhǔn)則對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等六項(xiàng)會計(jì)要素進(jìn)行了更完整的定義。這些定義主要是基于可靠性進(jìn)行的，如資產(chǎn)的定義，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。同時(shí)，新準(zhǔn)則還規(guī)定了利得和損失的概念，并且明確規(guī)定利得和損失劃分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失。這一劃分是基于可靠性的基礎(chǔ)上同時(shí)考慮相關(guān)性的要求。首先，利得和損失必須能夠可靠地計(jì)量的，才能確認(rèn)；其次，在確認(rèn)利得和損失時(shí)，劃分不同的事項(xiàng)，分別計(jì)入所有者權(quán)益和當(dāng)期利潤，以提高會計(jì)信息的相關(guān)性。
新準(zhǔn)則最能體現(xiàn)相關(guān)性與可靠性權(quán)衡的是計(jì)量屬性。新準(zhǔn)則明確規(guī)定了五種計(jì)量屬性，分別是歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。
歷史成本又稱為實(shí)際成本，是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物，通常反映資產(chǎn)或負(fù)債過去的價(jià)值，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值通常反映的是資產(chǎn)或者負(fù)債的現(xiàn)時(shí)成本或現(xiàn)時(shí)價(jià)值。歷史成本最具可靠性（最符合真實(shí)、可驗(yàn)證和中立三個(gè)特征），但欠缺相關(guān)性。財(cái)務(wù)會計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展歷史證明，歷史成本是基于可靠性與相關(guān)性權(quán)衡的結(jié)果，所以新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。
新準(zhǔn)則允許采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值，意味著我國會計(jì)準(zhǔn)則正在由決策相關(guān)性的信息觀轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策相關(guān)性的計(jì)量觀，由財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)樨?cái)務(wù)報(bào)告的資產(chǎn)負(fù)債表觀。把相關(guān)性等同于信息含量，被稱之為財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)性的信息觀。而決策相關(guān)性的計(jì)量觀則意味著財(cái)務(wù)報(bào)告的表內(nèi)部分將大量使用公允價(jià)值；同樣，大量使用公允價(jià)值是財(cái)務(wù)報(bào)告的資產(chǎn)負(fù)債表觀。
因此，基于相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡，新準(zhǔn)則最大的變化是改變計(jì)量屬性，引入公允價(jià)值。這也意味著，新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的相關(guān)性。
（六）財(cái)務(wù)報(bào)告
新準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告由會計(jì)報(bào)表、報(bào)表附注組成。同時(shí)，為了規(guī)范會計(jì)信息披露，新準(zhǔn)則中有8項(xiàng)具體準(zhǔn)則是規(guī)定報(bào)表列報(bào)的。從中也可以看出，新準(zhǔn)則力圖以充分披露來提高會計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性。
綜合以上分析，我國新會計(jì)準(zhǔn)則的基本概念框架中，其主線是通過權(quán)衡相關(guān)性與可靠性，以合理保證提供高質(zhì)量的會計(jì)信息。
當(dāng)然，以上的分析沒有考慮政治、經(jīng)濟(jì)因素。而事實(shí)上，會計(jì)準(zhǔn)則的制定有太多的政治、經(jīng)濟(jì)因素考量。我們只是試圖從財(cái)務(wù)會計(jì)理論的基本問題出發(fā)，簡單分析新會計(jì)準(zhǔn)則對相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡，以求更深刻地理解新會計(jì)準(zhǔn)則。
參考文獻(xiàn)：
［1］國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會理事會（IASB）.國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2004［M］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005：41.
