【摘要】本文闡述了作業(yè)成本法與企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的涵義與聯(lián)系，對如何利用作業(yè)成本法實現企業(yè)戰(zhàn)略成本管理進行了探討。
作業(yè)成本管理使成本管理更具針對性與可控性，作業(yè)成本法將成本計算深入到作業(yè)層次，追蹤企業(yè)所有作業(yè)活動并進行動態(tài)反映，進行價值鏈與動因分析。價值鏈與成本動因的分析是實現戰(zhàn)略成本管理的方法與手段，從戰(zhàn)略成本管理的角度，利用作業(yè)成本法的思想進行成本管控，關鍵在于通過實施作業(yè)管理“對癥下藥”，不僅提高了企業(yè)的決策水平，促使了管理現代化，還增加了企業(yè)的價值與企業(yè)的成本競爭能力。
一、作業(yè)成本思想使成本管理更具針對性與可控性
作業(yè)成本法簡稱“ABC”，是以作業(yè)為成本核算對象，通過成本動因來確認和計算作業(yè)量，進而以作業(yè)量為基礎分配間接費用的成本計算方法。作業(yè)成本的具體操作是將整個生產經營過程劃分為各個作業(yè)中心，將間接成本費用按照合理的方法劃分到各作業(yè)中心，然后根據各產品在各作業(yè)中心的作業(yè)量，將各作業(yè)中心的間接費用分配到各產品中。
哈佛大學的卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）對作業(yè)成本法進行了深入研究，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是ABC的集大成者。
在ABC中，產品成本是制造和運輸產品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對象是作業(yè)，ABC賴以存在的基礎是產量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源→作業(yè)→產品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源→產品”的過程。以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上而不是僅僅關注于成本計算結果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且可使以往一些不可控的間接費用在ABC系統(tǒng)中變?yōu)榭煽?。所以，ABC不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。ABC強調作業(yè)（activity）、作業(yè)鏈、價值鏈與成本動因。現代企業(yè)實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)活動實體的組合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。價值鏈從生產經營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業(yè)鏈。成本動因是對導致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，是對作業(yè)的量化表現。成本動因通常選擇作業(yè)活動耗用資源的計量標準來進行度量，如生產批次、維修次數等。
ABC作業(yè)成本的核算追蹤了產品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業(yè)經營的所有環(huán)節(jié)，所以成本分析首先應從市場需求和產品設計環(huán)節(jié)開始；從“后果”上講，要搞清作業(yè)的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現價值轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。
二、價值鏈與成本動因的分析是實現戰(zhàn)略成本管理的方法與手段
戰(zhàn)略成本管理是成本管理與戰(zhàn)略管理有機結合的產物，是成本管理對競爭環(huán)境變化所作出的一種適應性變革。戰(zhàn)略成本管理是以戰(zhàn)略的眼光從成本的源頭識別成本驅動因素，利用作業(yè)成本管理的思想，對價值鏈進行成本管理，運用成本數據和信息，為戰(zhàn)略管理的每一個關鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng)造。
?。ㄒ唬?zhàn)略成本管理的價值鏈分析
價值鏈分析是一種戰(zhàn)略分析的重要工具，在戰(zhàn)略成本管理中關注并分析產品的整個價值鏈，從不同的角度又分為行業(yè)價值鏈分析、企業(yè)內部價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析。
美國戰(zhàn)略學家邁克爾·波特指出，每個企業(yè)都是進行設計、采購、生產、營銷、交換以及對產品起輔助作用的多種活動的集合，所有這些活動都可以用價值鏈來表示。從投入到產出的每個環(huán)節(jié)創(chuàng)造的價值增值，構成企業(yè)的利潤。
為使企業(yè)取得長期的競爭優(yōu)勢，在戰(zhàn)略成本管理中必須要運用價值鏈分析法，即每一種最終產品從其最初的原材料投入到達最終的消費者手中，都要經過無數個相互聯(lián)系的作業(yè)環(huán)節(jié)，即作業(yè)鏈。原材料到最終用戶之間的價值鏈可以分解成與戰(zhàn)略相關的活動，以便理解成本的性質和差異產生的原因。這也是制定本公司戰(zhàn)略成本管理的基礎。
1.內部價值鏈分析是企業(yè)進行價值鏈分析的起點。企業(yè)內部可分解為許多單元價值鏈，商品在企業(yè)內部價值鏈上的轉移完成了價值的逐步積累與轉移。每個單元鏈都有著廣泛的聯(lián)系，如生產作業(yè)和內部后勤的聯(lián)系、質量控制與售后服務的聯(lián)系、基本生產與維修活動的聯(lián)系等。深入分析這些聯(lián)系可減少那些不增加價值的作業(yè)，并通過協(xié)調和最優(yōu)化兩種策略的融洽配合，提高運作效率、降低成本，同時也為縱向和橫向價值鏈分析奠定了基礎。
2.縱向價值鏈分析反映了企業(yè)與供應商、銷售商之間的相互依存關系，這為企業(yè)增強其競爭優(yōu)勢提供了機會。企業(yè)通過分析上游企業(yè)的產品或服務特點及其與本企業(yè)價值鏈的特點，往往可以十分顯著地影響自身成本，甚至使企業(yè)與其上下游共同降低成本，提高這些相關企業(yè)的整體競爭優(yōu)勢。例如，施樂公司通過向供應商提供其生產進度表，使供應商能將生產所需的元器件及時運過來，同時降低了雙方的庫存成本。在對各類聯(lián)系進行了分析的基礎上，企業(yè)可求出各作業(yè)活動的成本、收入及資產報酬率等，從而看出哪一活動較具競爭力、哪一活動價值較低，由此再決定往其上游或下游并購的策略或將自身價值鏈中一些價值較低的作業(yè)活動出售或實行外包，逐步調整企業(yè)在行業(yè)價值鏈中的位置及其范圍，從而實現價值鏈的重構，從根本上改變成本地位，提高企業(yè)競爭力。
3.進行橫向價值鏈分析。比如通過對企業(yè)自身各經營環(huán)節(jié)的成本測算，不同成本額的公司可采用不同的競爭方式，面對成本較高但實力雄厚的競爭對手，可采用低成本策略，揚長避短，爭取成本優(yōu)勢，使得規(guī)模小、資金實力相對較弱的小公司在主干公司的壓力下能夠求得生存與發(fā)展；而相對于成本較低的競爭對手，可運用差異性戰(zhàn)略，注重提高質量，以優(yōu)質服務吸引顧客，而非盲目地進行價格戰(zhàn)，使自身在面臨價格低廉的小公司挑戰(zhàn)時，仍能立于不敗之地，保持自己的競爭優(yōu)勢。
波特提出的成本領先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和目標集聚戰(zhàn)略都需要對價值鏈進行分析，通過價值鏈分析得到價值鏈上的各有關部分的成本數據。這些數據代表了產品的實際成本，企業(yè)決策者可以據此了解企業(yè)的成本狀況和相應的競爭優(yōu)勢：客戶價值可以在哪個環(huán)節(jié)提高？成本可以在哪個環(huán)節(jié)降低？并且在此基礎上作出決策。通過對各種價值活動的分析，可以充分理解活動和成本之間的關系，獲得有價值的信息；也可暴露出企業(yè)潛在的一些問題，提醒管理者及時采取改進措施，有效地控制成本。
?。ǘ?zhàn)略成本管理的成本動因分析
從價值鏈的角度看，每一個創(chuàng)造價值的活動都有一組其成本動因，它用來解釋創(chuàng)造價值活動的成本。因此，每一項價值創(chuàng)造活動都有其競爭優(yōu)勢來源。戰(zhàn)略成本管理所強調的成本動因可以分為結構性成本動因和執(zhí)行性成本動因兩大類。1.結構性成本動因分析要求從戰(zhàn)略成本管理的視野來選擇企業(yè)的規(guī)模、業(yè)務范圍及所采用的技術等，它針對的是如何通過企業(yè)基礎經濟結構的合理安排來達到企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成；2.執(zhí)行性成本動因分析要求從戰(zhàn)略成本管理的視野來強化企業(yè)內部各個價值鏈之間的聯(lián)結關系、企業(yè)內部資源運用的程度（如勞動力參與、生產能力利用）、產品外觀和結構的設計等各方面的作業(yè)程序安排，為戰(zhàn)略成本管理目標的實現提供效率保證。
本文原文
與作業(yè)性成本動因（材料、人工等）相比，結構性成本動因與執(zhí)行性成本動因都是更高層次上的成本動因，而且很多是非量化的動因，但其對產品成本的影響更大、更持久，因而也更應予以重視。在企業(yè)基礎經濟結構既定的條件下，通過執(zhí)行性成本動因分析，可以提高產生各種執(zhí)行性成本動因的能動性，并優(yōu)化它們之間的組合，從而使價值鏈活動達到最佳效果。
在現實經濟生活中，企業(yè)需要對不斷變化的內外環(huán)境作出反應，實施企業(yè)流程再造。即通過對價值鏈與成本動因的分析，以其為根本基礎實施流程重組，抓住四大關鍵環(huán)節(jié)：“流程鏈接是紐帶，績效考核是關鍵，資源成本動態(tài)管理是基礎，企業(yè)信息化是保證?！痹谌蚋偁幍膲毫ο拢S多企業(yè)都把流程再造視為降低管理生產成本的一種有效途徑，同時也是對企業(yè)戰(zhàn)略成本管理以取得競爭優(yōu)勢的再思考。
三、作業(yè)成本與戰(zhàn)略成本管理的關系
?。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本思想在戰(zhàn)略成本管理中的運用
作業(yè)成本法思想支持戰(zhàn)略成本管理的實現，戰(zhàn)略成本管理需要運用作業(yè)成本法的分析技術。作業(yè)成本法將企業(yè)描述為一系列為滿足客戶需要的作業(yè)，這就克服了傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用在作業(yè)成本系統(tǒng)中變成可控。同時，作業(yè)成本法大大拓展了成本核算的范圍，改進了成本分攤方法，可以及時提供相對準確的成本信息，為管理者通過管理作業(yè)以增強競爭能力、實現戰(zhàn)略目標提供了信息。
實施ABC突破了傳統(tǒng)管理會計的局限性，體現了先進的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。傳統(tǒng)的管理會計建立的模型為：y＝a＋bx（a為固定成本；bx為變動成本）。從長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加?；贏BC的作業(yè)管理會計分析，不能把成本簡單地劃分為變動成本和固定成本，而是以作業(yè)這一條件作為劃分成本習性的依據，進行動態(tài)的價值鏈分析。根據這種比較準確的成本信息所進行的動態(tài)分析和管理活動，從戰(zhàn)略經營的角度看，具有更大的相關性。
戰(zhàn)略成本管理需要運用ABC思想進行價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析。 一些國際上先進的戰(zhàn)略成本管理經驗表明：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應從ABC和價值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。
戰(zhàn)略選擇決定著作業(yè)，成功的企業(yè)將它們的資源投入那些能帶來最大戰(zhàn)略意義的作業(yè)之中。以“作業(yè)”為中心的管理思想是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理觀念，同時也是戰(zhàn)略成本動因分析的具體運用。它盡可能消除“不增值作業(yè)”、改進“增值作業(yè)”、優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，最終增加“客戶價值”和“企業(yè)價值”。從作業(yè)管理的實質來看，作業(yè)管理的主要目標有兩個：一是從外部客戶的角度出發(fā)，盡量通過作業(yè)為客戶提供更多的服務；二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從客戶提供的服務來獲取更多的利潤。
ABC對成本領先的經營戰(zhàn)略至關重要，因為它辨別了關鍵作業(yè)、成本動因及為降低成本而改善過程的途徑。它幫助管理者發(fā)現價值增加機會，還能夠幫助管理者發(fā)展客戶戰(zhàn)略、支持技術領先戰(zhàn)略或者建立價格戰(zhàn)略。
（二）作業(yè)成本法的主要目標不應只是準確地計算成本
目前，關于對如何應用作業(yè)成本計算提高決策的科學性談得較多，而對如何由作業(yè)成本計算進入到作業(yè)管理、提高企業(yè)整體管理水平提得不夠。事實上，作業(yè)成本法并非簡單意義上的會計計算，其核心是以“作業(yè)”為中心的新的管理觀念，把管理重心深入到作業(yè)層次而形成的作業(yè)管理。作業(yè)成本法的主要作用在于通過作業(yè)分析使管理者識別并消除那些“不增值作業(yè)”和浪費，更好地理解生產過程，抓住關鍵作業(yè)，使采取的管理措施更有效地控制成本，改進業(yè)務流程，增加企業(yè)價值。如果忽略了企業(yè)管理流程的再造，將作業(yè)成本法只局限于成本計算，不僅未抓住作業(yè)成本法的精髓，而且沒有對作業(yè)流程進行分析、重組，成本信息的精確性也會降低，將無法達到滿意的效果。
值得注意的是，作業(yè)成本法雖然是一種先進的成本計算方法，但并未獲得我國有關會計準則和制度的認可，因此企業(yè)要實施作業(yè)成本法，將作業(yè)成本信息用于財務披露和稅收目的顯然還存在法律障礙。實施作業(yè)成本法，主要用于管理目的，對于先進的作業(yè)管理思想的充分借鑒，作業(yè)成本法也不可能完全替代傳統(tǒng)的成本會計制度。
總之，從戰(zhàn)略成本管理的角度，利用作業(yè)成本法的思想進行成本管控，關鍵目標與效果在于通過作業(yè)管理的實施，“對癥下藥”，以提高企業(yè)的決策水平，促使企業(yè)管理現代化，增加企業(yè)的價值與企業(yè)的成本競爭能力。
