【摘要】我國的新會計準則規(guī)定企業(yè)選擇計量屬性時可采用公允價值計量。如何有效地應用公允價值是當前會計界研究的熱點和難點問題。本文著重分析新會計準則中公允價值計量的體現(xiàn)，提出了公允價值的運用要堅守“謹慎性”，并為公允價值的合理運用提出一些措施。
我國頒布的新會計準則對公允價值的運用主要體現(xiàn)在：一是在金融資產(chǎn)及與金融資產(chǎn)同質的資產(chǎn)計量中將公允價值作為首選計量模式；二是大部分會計準則都將公允價值作為備選或輔助計量模式；三是只有與報表的編制和調整相關的會計準則對公允價值完全沒有涉及?？梢?，公允價值的運用已成為我國未來會計計量的必然趨勢。
一、公允價值在新準則中的體現(xiàn)
我國運用公允價值的具體會計準則較多，在這里僅就債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)等幾個典型的準則作一簡要分析。
（一）債務重組。新會計準則關于債務重組的規(guī)定，基本回到了我國1998年時的情形，與國際會計準則中相關規(guī)定大致相同。與原債務重組準則相比，新準則重新引入了公允價值，脫離了原來“以賬面價值作為記賬基礎、增值部分作為權益”的思路。將轉出資產(chǎn)原賬面價值和現(xiàn)時公允價值之差作為重組收益處理。
?。ǘ┓秦泿判再Y產(chǎn)交換。新會計準則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件時，以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。這兩個條件：一是交換具有商業(yè)實質；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認換入資產(chǎn)成本的基礎，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益，結果就會產(chǎn)生利潤。這對于房地產(chǎn)投資企業(yè)則孕育了一定的機會，由于可能每年重估地產(chǎn)價值，并以市值反映其賬面價值，將直接大幅提高每股的凈資產(chǎn)，降低市凈率。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本，不確定損益。
?。ㄈ┩顿Y性房地產(chǎn)。新準則頒布之前，投資性房地產(chǎn)沒有作為單獨的一項資產(chǎn)反映，而是與企業(yè)自用房地產(chǎn)一樣納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行核算，這在一定程度上不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的實際構成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營成果的貢獻情況。根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》，對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，企業(yè)可以在成本模式和公允價值模式之間自由選擇。如有活躍的房地產(chǎn)交易市場，有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠持續(xù)可靠取得，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，這種模式下不計提折舊或減值準備，公允價值與原賬面值之間的差異計入當期損益。公允價值計量模式的引入正式奠定了重估凈資產(chǎn)值方法作為房地產(chǎn)上市公司估值的核心地位。這必將引導市場對該方法進一步的認可。而且隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是人民幣升值和我國經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展，新會計準則采用后，會引導市場更多地關注各項投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實價值，并使重估凈資產(chǎn)值方法成為評估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標準之一。對以開發(fā)業(yè)務為主的房地產(chǎn)企業(yè)來說，新會計準則的實行也會導致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標準來衡量一個公司的價值。
（四）生物資產(chǎn)。為了規(guī)范企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關的生物資產(chǎn)的會計處理和相關信息的披露，根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展所處的階段及發(fā)展水平，財政部制定了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》準則。根據(jù)我國生物資產(chǎn)準則，企業(yè)可以選擇以歷史成本或公允價值來計量生物資產(chǎn)，以歷史成本模式為主，采用公允價值計量要滿足一定條件。條件為：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。這與《IAS41——農(nóng)業(yè)》不同，IAS41規(guī)定下，企業(yè)對生物資產(chǎn)的計量沒有可選擇性，只要公允價值能可靠確定，就只能運用公允價值進行計量。
新會計準則體系引入公允價值，體現(xiàn)了我國會計準則與國際會計慣例接軌的趨勢。與國際會計準則相比，我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，作了謹慎的改進。
二、新會計準則中公允價值應用的“謹慎性”分析
公允價值在1998年出現(xiàn)于我國的債務重組和非貨幣性交易等具體會計準則中，后來出現(xiàn)了不少公司濫用公允價值來操縱利潤的現(xiàn)象，在2001年作了修訂而被限制使用。因此，新會計準則對公允價值計量屬性應用強調“適度”，主要表現(xiàn)為以下幾個方面：
（一）公允價值在新準則中的使用仍屬“適度”使用
國際會計準則及市場經(jīng)濟發(fā)達國家的會計準則，已將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用。我國新會計基本準則明確規(guī)定：“會計要素在計量時可供選擇的計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，但在一般情況下應當采用歷史成本計量屬性，在引入其他計量屬性上采取了適度、謹慎的態(tài)度，規(guī)定根據(jù)重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值所確定的會計要素金額要能夠取得并可靠計量?！蔽覈寻l(fā)布的38項具體會計準則中，涉及會計要素計量的有30項，其中又有17項程度不同地運用了公允價值計量屬性，涉及范圍之大顯而易見。但從規(guī)定可以看出，歷史成本計量屬性在我國會計計量中仍屬主導地位，公允價值等計量屬性仍屬適度和謹慎利用。
?。ǘ┛量痰墓蕛r值確認條件表明使用的“謹慎性”
幾乎所有運用公允價值計量屬性的具體準則都規(guī)定要以成本進行計量，在滿足一定的條件時可以公允價值進行計量，但是規(guī)定的條件和要求較為苛刻。例如，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》明確規(guī)定：企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日運用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，但如果有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，應當運用公允價值計量屬性，并且規(guī)定運用公允價值計量應同時滿足兩個條件：一是必須有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息。在企業(yè)會計準則——生物資產(chǎn)、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等具體準則中關于公允價值的使用前提都有類似的苛刻條件。不難看出，我國新會計準則對公允價值的運用采取了非常謹慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運用公允價值，不能滿足公允價值適用條件的企業(yè)或事項是不允許運用的。
?。ㄈ┪覈饔霉蕛r值的內因分析
我國之所以要謹慎地運用公允價值，有其必然的原因。首先，發(fā)育中的市場經(jīng)濟仍不完備。我國的市場經(jīng)濟體制雖然基本確立，市場經(jīng)濟環(huán)境與國際上較為成熟的市場經(jīng)濟環(huán)境相比，仍有一定的差距，計劃經(jīng)濟的痕跡仍然存在，市場經(jīng)濟體制的轉型還沒有徹底完成，與市場經(jīng)濟不相適應的非市場化因素依然存在，有相當一部分資產(chǎn)或負債缺乏完善的市場，活躍的市場還存在一些非市場因素的影響，難以通過市場獲取有關公允價值的完備信息。因此，在我國發(fā)育中的市場經(jīng)濟環(huán)境下，如果不加限制而無條件地運用公允價值必然會帶來公允價值的濫用，并最終導致會計信息的失真，可以會使利用公允價值而操縱利潤的不良現(xiàn)象再度抬頭。其次，我國當前的誠信環(huán)境仍有待完善。公允價值的確定，有賴于活躍市場上的報價或需主觀判斷的發(fā)生在最近證券市場、資本市場和各種交易市場上的交易價格和預期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，既然有主觀判斷，也就必然會一定程度地受到管理者和會計人員主觀意志的影響。我國目前在公司治理方面還存在許多缺陷，利益的驅動和監(jiān)管不力造成企業(yè)誠信缺失，目前存在著較為嚴重的會計信息失真現(xiàn)象。因此，在我國當前的會計環(huán)境下，適度和謹慎地運用公允價值仍是最優(yōu)的選擇。
本文原文
三、合理運用公允價值的一些措施
盡管我國目前全面應用公允價值的條件尚不成熟，但是與國際會計協(xié)同，按照國際會計慣例進行公允價值計量肯定是必然趨勢。為了盡早地推行公允價值，筆者認為可以采用以下措施：
（一）培育市場，完善公允價值應用的市場環(huán)境
公允價值是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，它的客觀運用取決于市場培育的程度，特別是生產(chǎn)資料市場和二手交易市場。完善公允價值在我國應用的市場條件應該積極培養(yǎng)各級市場，獲得客觀市場價格，因為市場價格是最為客觀的，可靠程度最高，也是最簡便的公允價值的來源。
（二）健全法制環(huán)境，建立會計師問責制
發(fā)達國家能有序地推行公允價值進行會計計量，除了良好的市場環(huán)境之外，還有健全的會計師問責制度。如美國《證券法》中要求注冊會計師承擔所有會計報表的舉證責任并實行數(shù)額高昂的懲罰性賠償制度，這些措施能相對有效地保證財務報表信息的可靠性。有健全和良好的法制環(huán)境，美國在近年來大力提倡和推行公允價值的應用，這與其法律制度能有效保障財務報表信息的可靠性是密切相關的。
?。ㄈ┨岣攥F(xiàn)值技術的可操作性
公允價值要通過現(xiàn)值技術去分析取得，當市場上不存在公平市價時，就需要應用現(xiàn)值技術來計算出相應的公允價值。因此，在推廣公允價值計量屬性時，法規(guī)部門應根據(jù)我國的實際，制定關于采用現(xiàn)值技術來估計公允價值的操作指南，進一步規(guī)范現(xiàn)值的確認、計量和報告問題，提高現(xiàn)值技術在具體實務運用中的可操作性，為在目前我國市場經(jīng)濟環(huán)境中市場信息不夠充分的情況下應用公允價值提供必要的理論依據(jù)和指導方法。
?。ㄋ模┘訌娛胤ㄐ麄鳎种评麧櫟牟倏v行為
公允價值計量原則在我國經(jīng)歷了“用而又棄、棄而再用”的過程，主要原因在于我國的市場體制和法規(guī)體制還不夠完善，讓一些企業(yè)運用公允價值進行利潤操縱，使會計信息顯失公平。當不存在活躍市場時，運用現(xiàn)值技術估計公允價值時涉及不確定因素，更為操縱利潤提供了方便。因此，加強守法宣傳和道德教育，從主觀上消除利潤操縱的動機是杜絕假借公允價值而實則從事造假的根本措施。
?。ㄎ澹┙档瞳@取公允價值的成本
公允價值在我國的應用歷程不長，獲取和評價的機制仍不完善，需要不斷加強公允價值的理論研究，建立信息共享平臺，提高公允價值獲取的技術操作水平，使其在市場經(jīng)濟活動中容易獲取各種資產(chǎn)或負債的市場價格，降低公允價值計量屬性的采集成本，為公允價值的推廣做好準備。
