【摘要】對網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告進(jìn)行國際比較研究是規(guī)范全球網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的前提。本文分析了對網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告進(jìn)行國際比較的內(nèi)容與列報形式兩個維度，探討了各國網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的差異。
隨著互聯(lián)網(wǎng)的普及以及信息使用者對信息需求量的劇增，各國公司紛紛開始運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)披露企業(yè)與財(cái)務(wù)信息。網(wǎng)絡(luò)報告具有低成本、大容量、高頻率、廣觸及與高速傳播等優(yōu)勢，然而，并不是所有公司都充分利用了網(wǎng)絡(luò)報告的這些優(yōu)勢。在實(shí)務(wù)操作中，各國公司披露網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的比例有所不同，而且，網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的內(nèi)容與列報形式方面也存在很大差異。對網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告進(jìn)行國際比較研究，了解現(xiàn)存的差異并探討形成這些差異的原因，對于規(guī)范全球網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告很有必要。
一、內(nèi)容與列報形式：國際比較的二維
網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告（Internet Financial Reporting，IFR）是運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)發(fā)布企業(yè)財(cái)務(wù)與經(jīng)營業(yè)績信息，并隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展而發(fā)展的。網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的發(fā)展包括列報形式與內(nèi)容兩個維度，這兩個維度的不同組合可以產(chǎn)生不同的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告。列報形式維度從靜態(tài)向動態(tài)形式發(fā)展，靜態(tài)形式包括文本、圖畫等；動態(tài)形式包括音頻、視頻以及可與用戶互動的其他表現(xiàn)形式。與傳統(tǒng)的紙質(zhì)財(cái)務(wù)報告相比，網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的最大特點(diǎn)是支持動態(tài)的、可與用戶互動的列報形式。內(nèi)容維度從財(cái)務(wù)報告的部分?jǐn)?shù)據(jù)摘要向超越傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報告范圍的方向發(fā)展。與紙質(zhì)報告相比，網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告額外發(fā)布財(cái)務(wù)信息的邊際成本幾乎為零。比較網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告在各國的發(fā)展現(xiàn)狀可以從這兩個維度著手。如圖1所示：
圖1以內(nèi)容與列報形式為坐標(biāo)，以傳統(tǒng)紙質(zhì)報告的內(nèi)容與列報形式為基準(zhǔn)，把網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告劃分為四個象限。第Ⅰ象限，網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的內(nèi)容比紙質(zhì)報告的內(nèi)容少，基本上是一些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)摘要，但是列報形式水平超過了紙質(zhì)樣式，利用了紙質(zhì)樣式不可能實(shí)現(xiàn)的動態(tài)表現(xiàn)形式；第II象限，內(nèi)容維度已超出紙質(zhì)報告的內(nèi)容范圍，列報形式也運(yùn)用了動態(tài)表現(xiàn)形式；第III象限，網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告內(nèi)容與第I象限類似，僅是一些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)摘要，但列報形式只是紙質(zhì)財(cái)務(wù)報告的電子版本，仍以靜態(tài)形式呈報；第IV象限，內(nèi)容包括年報以外的額外信息，但列報形式仍是紙質(zhì)報告的電子版本，也屬于靜態(tài)表現(xiàn)形式。
二、差異比較
Debreceny，Gray，Rahman（簡稱DGR，2002）按內(nèi)容與列報形式兩個維度對22個國家共660家公司進(jìn)行了實(shí)證研究。DGR按內(nèi)容與列報形式二維定義了IFR的數(shù)值，分別為0、1、2、3。內(nèi)容維度分為四類：無網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告為0；財(cái)務(wù)報告摘要內(nèi)容為1；財(cái)務(wù)報告的全部內(nèi)容為2；超出紙質(zhì)報告的額外內(nèi)容為3。列報形式分為三類：無網(wǎng)站為0；靜態(tài)列報形式為1（與紙質(zhì)報告相當(dāng)）；動態(tài)列報形式為2（包括超鏈接，音頻、視頻與數(shù)據(jù)庫存取等）。如表1所示：
DGR把研究樣本所在國分為六個組：（1）“新興”國家（馬來西亞、墨西哥、巴西、智利）；（2）“拉丁語系”國家（意大利、西班牙）；（3）“法語－德語－日語”國家（法國、德國、日本、荷蘭、南朝鮮）；（4）“亞洲－殖民地”國家或地區(qū)（中國香港、新加坡、南非）；（5）“日耳曼”國家（瑞典、丹麥、挪威）；（6）“盎格魯－美國”國家（澳大利亞、加拿大、新西蘭、美國與英國）。研究結(jié)果表明，各組網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的列報形式與內(nèi)容都呈現(xiàn)出差異，具體見表2。
表2的數(shù)據(jù)表明，樣本總體660家公司中有95家公司沒有建立網(wǎng)站，此外，另有155家公司建立了網(wǎng)站卻沒有披露財(cái)務(wù)報告。網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告列報形式維度的平均數(shù)為1.35，說明列報形式已超越靜態(tài)形式，正向動態(tài)形式發(fā)展；而內(nèi)容維度的平均數(shù)為1.51，說明網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的內(nèi)容還少于紙質(zhì)報告的內(nèi)容，各公司總體上還未充分利用網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告超大容量的優(yōu)勢。
進(jìn)一步分析可知，國家各組之間存在較大差異。列報形式維度方面，“新興”組國家平均數(shù)只有1.04，幾乎仍處于靜態(tài)形式；“拉丁語系”組的平均數(shù)為1.10，略高于新興組國家，但也以靜態(tài)形式為主；“法語－德語－日語”組平均數(shù)為1.51，樣本公司中動態(tài)列報的公司總數(shù)（85）超過了靜態(tài)列報的公司數(shù)（56），可以推測該組國家的公司運(yùn)用了較為先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)；“亞洲－殖民地”組平均數(shù)為1.21，但該組國家披露網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的公司中，運(yùn)用動態(tài)形式的公司數(shù)（39）超過了運(yùn)用靜態(tài)形式的公司數(shù)（31），造成平均數(shù)較低的原因是有22%的公司未建立網(wǎng)站；“日耳曼”組平均數(shù)為1.38，有接近半數(shù)（49%）的公司運(yùn)用動態(tài)列報形式；“盎格魯－美國”組平均數(shù)最高為1.61，而其中美國公司的平均數(shù)為1.83，樣本中高達(dá)83%的公司運(yùn)用了動態(tài)列報形式，美國也是所有樣本中列報形式平均數(shù)最高的國家，這與美國網(wǎng)絡(luò)技術(shù)走在世界前沿不無關(guān)系。
內(nèi)容維度方面，各國差異更大。諸如“盎格魯－美國”組（1.84）、“日耳曼”組（1.87）、“法語－德語－日語”組（1.78）的平均數(shù)超過了總體平均數(shù)1.51，其中美國（2.20）、加拿大（2.53）、瑞典（2.13）、德國（2.03）、法國（2.30）已超出了紙質(zhì)報告的內(nèi)容范圍，提供額外的信息；而“拉丁語系”組平均數(shù)只有0.98、“新興”組的平均數(shù)為1.05、“亞洲－殖民地”組1.09，這幾組國家的許多公司建立了網(wǎng)站卻沒有披露財(cái)務(wù)報告，提供財(cái)務(wù)報告的內(nèi)容大部分是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)摘要，還沒有一家公司在網(wǎng)上提供完整的財(cái)務(wù)報告。研究結(jié)果表明披露總體水平較高的國家，其披露網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的比例較高、內(nèi)容更完整，而且網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的列報形式更為先進(jìn)。
三、原因探析
上述分析表明，各國之間以及一國之內(nèi)的各公司所披露的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告內(nèi)容與列報形式存在不一致的現(xiàn)象。會計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展離不開一定的社會環(huán)境，網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的質(zhì)量、內(nèi)容與列報形式也依賴于不同的社會環(huán)境。
?。ㄒ唬┮蛱鼐W(wǎng)對經(jīng)濟(jì)生活的影響程度
因特網(wǎng)是近年來發(fā)展起來的新生事物，盡管其以迅雷不及掩耳之勢遍及全球，但其在各個國家的應(yīng)用程度還是有所差異的。一方面，若公司所在國互聯(lián)網(wǎng)已非常普及，信息用戶會希望公司將更多的信息放在互聯(lián)網(wǎng)上，以方便其獲取信息。同理，若公司認(rèn)為其財(cái)務(wù)報告的使用者很多是互聯(lián)網(wǎng)用戶，則會更愿意披露網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告；另一方面，各國之間電子商務(wù)的發(fā)展程度有所不同，這也可能影響了網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的發(fā)展。若公司已建立網(wǎng)站開展電子商務(wù)，是否在網(wǎng)上披露財(cái)務(wù)報告只需權(quán)衡提供財(cái)務(wù)報告部分的成本與效益，無需考慮公司網(wǎng)站建設(shè)與維護(hù)這一沉沒成本，成本效益較高，從而提高了公司披露網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的積極性。
（二）管理當(dāng)局的觀念創(chuàng)新
創(chuàng)新是企業(yè)保持旺盛生命力的源泉，而觀念創(chuàng)新是管理當(dāng)局從事創(chuàng)新行為的前提。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)時代，有些企業(yè)的管理當(dāng)局能馬上意識到并及時抓住互聯(lián)網(wǎng)帶來的機(jī)遇，建立網(wǎng)站開展電子商務(wù)或披露財(cái)務(wù)信息，提高其競爭能力；而有些企業(yè)可能仍然保持舊有的觀念，停留在傳統(tǒng)的心智模式上，落后于互聯(lián)網(wǎng)前進(jìn)的步伐。因此，不同國家及一國之內(nèi)各企業(yè)管理當(dāng)局觀念創(chuàng)新的差異也可能導(dǎo)致網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的差異。此外，管理當(dāng)局對網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的目標(biāo)定位有所不同，包括有紙質(zhì)報告的“補(bǔ)充”“替代”以及“創(chuàng)新”三種，內(nèi)容與列報形式的不同組合體現(xiàn)了公司的披露戰(zhàn)略。
?。ㄈ┘夹g(shù)創(chuàng)新的步伐
網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的發(fā)展離不開網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的支持，一個國家網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的先進(jìn)程度直接決定了網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的發(fā)展程度。因此，各國技術(shù)力量的差異直接導(dǎo)致了各國網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的差異。美國的信息技術(shù)總是處于世界領(lǐng)先地位，從互聯(lián)網(wǎng)的產(chǎn)生到各種先進(jìn)技術(shù)的推出，美國的技術(shù)力量起了舉足輕重的作用。其他國家往往是以美國的技術(shù)為參照標(biāo)準(zhǔn)，各國之間對技術(shù)創(chuàng)新的跟進(jìn)力度差異又影響了其網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的發(fā)展步伐。
?。ㄋ模┫嚓P(guān)的法律制度
網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告具有眾多優(yōu)勢的同時，還將衍生出一些法律問題，公司可能會面臨一些潛在的訴訟風(fēng)險。比如，信息使用者利用超鏈接進(jìn)入到第三方網(wǎng)站，特別是鏈接到分析師的網(wǎng)站獲取信息時，若企業(yè)沒有適當(dāng)?shù)拿庳?zé)聲明，投資者可能會認(rèn)為所有與公司網(wǎng)站相鏈接的其他網(wǎng)站上提供的信息均具有相同程度的準(zhǔn)確性與可靠性。因此，當(dāng)信息使用者因其他網(wǎng)站提供的信息導(dǎo)致決策失誤時，可能仍會怪罪于公司，引起潛在的訴訟風(fēng)險。在這種情形下，有些公司雖然有意在網(wǎng)上披露財(cái)務(wù)報告，但又懼于潛在的法律風(fēng)險而舉足不前。因此，與互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)的法律問題亟待解決，各國與互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)的法律制度的完善程度，也將影響該國網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的發(fā)展程度。
?。ㄎ澹┛鐕镜臄?shù)量
跨越國界管理是跨國公司的一大特征，由于時空的限制，跨國公司的管理更具復(fù)雜性。互聯(lián)網(wǎng)的最大優(yōu)勢是超越國界，在全球的任一角落，只要擁有電腦并能接入互聯(lián)網(wǎng)，就可以隨時訪問公司發(fā)出的信息，這使母子公司之間的垂直管理或各子公司之間的橫向交流都非常便捷。因此，跨國公司將更有可能運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)這一先進(jìn)的工具，開展網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)管理，從而提高經(jīng)營管理的效率。因此可以推想，跨國公司數(shù)量多的國家，網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的發(fā)展程度相對較高。
?。┢髽I(yè)資本結(jié)構(gòu)
雖然大多數(shù)企業(yè)具有相同或相似的性質(zhì)（如以追求利潤最大化作為經(jīng)營的主要目標(biāo)等），但其具體的組織形式和融資方式在不同國家則可能完全不同。Lang與Lundholm（1993）研究發(fā)現(xiàn)，介入權(quán)益資本市場的公司更可能從事自愿披露行為。在發(fā)行股票之前，管理者往往自愿披露有利的信息。當(dāng)然，若市場對負(fù)面信息的反應(yīng)不是很強(qiáng)烈的話，管理者也會披露一些負(fù)面信息。此外，Ball（1995）發(fā)現(xiàn)，高權(quán)益性籌資的國家比高債務(wù)籌資的國家披露水平要高。這是因?yàn)闄?quán)益投資者比債權(quán)人承擔(dān)更多的風(fēng)險，因此，要求公司披露更多的信息。同理，若一國大多數(shù)企業(yè)都是通過資本市場融資，為了吸引資金，企業(yè)就會不斷地在改進(jìn)財(cái)務(wù)報告上下功夫，在這種情況下，通過網(wǎng)絡(luò)媒體發(fā)布財(cái)務(wù)報告的要求和動力都會比較高。
?。ㄆ撸┟褡逦幕匦?
經(jīng)濟(jì)組織的各種形式植根于文化與制度之中。一個社會長期以來形成的傳統(tǒng)文化觀念對各國的會計(jì)制度和實(shí)務(wù)也具有廣泛的影響。在一個保密程度較高的社會中，企業(yè)保守秘密的傾向?qū)⒂绊憰?jì)信息的報告與披露。保密傾向越強(qiáng)，對外報告中披露的信息量就越少，信息資料的質(zhì)量也往往不高。而在一個透明度較高的社會中，社會要求公開、公平、公正的壓力迫使企業(yè)不得不盡可能充分地披露相關(guān)信息，以滿足各個利益集團(tuán)的需要。因此，文化的差異可能影響到網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的內(nèi)容維度。
（八）缺乏統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則
準(zhǔn)則是規(guī)范會計(jì)行為的指南，在無統(tǒng)一規(guī)范的指導(dǎo)原則及沒有適當(dāng)?shù)谋O(jiān)管下進(jìn)行網(wǎng)上披露，財(cái)務(wù)報告的內(nèi)容與列報形式呈現(xiàn)隨意組合的現(xiàn)象，這對于今后網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告的發(fā)展是一大瓶頸。目前全球尚缺乏統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則，披露什么、向誰披露、如何披露等方面都可以由公司自己決定，顯示出一定的隨意性。筆者認(rèn)為，促使各國網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告趨于統(tǒng)一的前提是制定全球網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則，并作為各國網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告國際趨同的方向。因此，制定全球統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則勢在必行。
