【摘要】新企業(yè)會計準則規(guī)范了資產(chǎn)棄置費用的會計政策。本文結合石油天然氣開采行業(yè)的實際情況，對此問題進行討論。
一、問題的提出及相關背景
世界上最寶貴的資源是人類自身及其賴以生存的自然環(huán)境。石油企業(yè)在為國家作出巨大貢獻的同時，不可否認也帶來了一些環(huán)境問題。在整個油氣生產(chǎn)過程中，鉆井廢水、廢棄鉆井液、采油（氣）廢水、落地原油、井下作業(yè)廢水、鋪設管道、修建公路及居民區(qū)等工程乃至生產(chǎn)過程結束、放棄生產(chǎn)等都不可避免地對環(huán)境造成了影響。多年來，特別是近年來，隨著社會環(huán)保意識的不斷提高以及國家相關部門環(huán)保法律法規(guī)的建立健全，石油企業(yè)為此已經(jīng)或將要做出巨大努力。
《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃（2006-2010年）》中提出，必須加快轉變經(jīng)濟增長方式。要把節(jié)約資源作為基本國策。發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟，保護生態(tài)環(huán)境，加快建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，促進經(jīng)濟發(fā)展與人口、資源、環(huán)境相協(xié)調；堅持節(jié)約發(fā)展、清潔發(fā)展、安全發(fā)展，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展；要求按照“誰開發(fā)誰保護、誰受益誰補償”的原則，加快建立生態(tài)補償機制。
2006年10月11日，黨的六中全會通過的《中共中央關于構建社會主義和諧社會若干重大問題的決定》中進一步提出：到2020年，構建社會主義和諧社會的目標和主要任務之一是：資源利用效率顯著提高，生態(tài)環(huán)境明顯好轉。決定要求，加強環(huán)境治理保護，促進人與自然相和諧。加快建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會。實施重大生態(tài)建設和環(huán)境整治工程，有效遏制生態(tài)環(huán)境惡化趨勢。完善有利于環(huán)境保護的產(chǎn)業(yè)政策、財稅政策、價格政策，建立生態(tài)環(huán)境評價體系和補償機制，強化企業(yè)和全社會節(jié)約資源、保護環(huán)境的責任。
基于上述背景，如何在會計政策中對環(huán)保問題加以考慮，尤其是對棄置費用的處理，成為當前一個極為重要的課題。
二、實施棄置費用會計政策的必要性
實施棄置費用會計政策不僅僅是個會計問題。作為石油天然氣行業(yè)也很有必要實施該項對國家、社會、社會公眾以及企業(yè)等都非常有意義的會計政策，這是基于以下原因。
?。ㄒ唬┪覈鐣姯h(huán)保意識不斷提高
石油企業(yè)在生產(chǎn)過程結束、放棄生產(chǎn)時，不可避免地要對環(huán)境造成影響。國家有關環(huán)保法規(guī)、制度日益健全，地方環(huán)保部門不斷出臺新的環(huán)保政策、法規(guī)，對油氣田企業(yè)不斷提出新的環(huán)保要求，環(huán)境保護及治理工作日益受到重視。石油企業(yè)每年的投入逐年增加。在會計政策中考慮棄置費用因素，成為一個非常重要也急需解決的問題。
（二）石油企業(yè)實施棄置費用會計政策有充分的理論基礎
石油企業(yè)為油氣生產(chǎn)建造的各類設施的規(guī)模，相對其他行業(yè)來講要大得多，生產(chǎn)結束時拆除設施和恢復場地的費用也大。因為棄置費用是企業(yè)為了獲取油氣生產(chǎn)設施本身帶來的未來經(jīng)濟利益而必須發(fā)生的，構成了油氣生產(chǎn)成本的一部分，是油氣資產(chǎn)用于預定的用途所必須發(fā)生的成本。根據(jù)資產(chǎn)負債表觀（資產(chǎn)要素的定義）和權責發(fā)生制及配比原則等要求，為了客觀真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和每期的損益情況，實施棄置費用會計政策非常必要。
?。ㄈ﹪H會計慣例對棄置費用的會計處理也有規(guī)定
從國際會計慣例來看，《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產(chǎn)》（IAS37）、《美國財務會計準則第143號—資產(chǎn)退廢義務的會計處理》（FAS143）都對棄置費用的會計處理作了規(guī)定。國際會計準則第37號規(guī)定，企業(yè)在滿足以下條件時應對準備（棄置費用）予以確認：企業(yè)因過去事項而承擔了現(xiàn)時的法定義務或推定義務；履行該義務很可能要求含有經(jīng)濟利益的資源流出企業(yè)；該義務的金額可以可靠地估計。美國財務會計準則第143號與國際會計準則第37號的觀點基本一致，僅是在棄置準備金的具體計提方法上有所不同。本著與國際會計慣例趨同的原則，我國也應該實施棄置費用會計政策。
?。ㄋ模┯嬏釛壷觅M用也是國際上石油公司的通行做法
國際上石油公司一般是在確認井及相關設施價值時，需要根據(jù)環(huán)境保護方面的法律法規(guī)，結合現(xiàn)有的技術條件，合理預測井及相關設施棄置時發(fā)生的支出，并按一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)，將折現(xiàn)后的現(xiàn)值計入井及相關設施的價值，并計提資產(chǎn)折耗。
三、新會計準則對棄置費用會計政策的具體規(guī)定
新會計準則體系緊密配合國家大政方針，適應了國家政策的宏觀要求和經(jīng)濟社會發(fā)展的大背景，充分體現(xiàn)了“建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會”的時代要求。樹立了資產(chǎn)負債表和綜合收益觀，著眼促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展，限制企業(yè)的短期行為，促進環(huán)境治理保護和人與自然的和諧，保障經(jīng)濟社會和諧發(fā)展。具體體現(xiàn)之一是企業(yè)應當根據(jù)會計準則的要求，將符合條件的資產(chǎn)棄置義務確認為預計負債。相關會計準則的具體規(guī)定如下。
《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》第二十三條規(guī)定：企業(yè)承擔的礦區(qū)廢棄處置義務，滿足《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中預計負債確認條件的，應當將該義務確認為預計負債，并相應增加井及相關設施的賬面價值。不符合預計負債確認條件的，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應當計入當期損益。
《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素。該準則應用指南進一步指出，棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務等。企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13 號——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。油氣資產(chǎn)的棄置費用，應當按照《企業(yè)會計準則第27 號——石油天然氣開采》及其應用指南的規(guī)定處理。不屬于棄置義務的固定資產(chǎn)報廢清理費，應當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。
《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》第四條規(guī)定：與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：
?。?）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；
?。?）履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；
（3）該義務的金額能夠可靠地計量。
而原《或有事項》準則明確規(guī)定，其規(guī)范范圍不包括“環(huán)境污染整治”引起并由其他會計準則規(guī)范的或有事項。
根據(jù)上述準則要求，涉及資產(chǎn)棄置義務的主要賬務處理有：
?。?）由資產(chǎn)棄置義務產(chǎn)生的預計負債，應按確定的金額（一定折現(xiàn)率折現(xiàn)后的金額），增加固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)原值，同時增加長期負債。借記“固定資產(chǎn)”或“油氣資產(chǎn)”科目，貸記“預計負債”科目。
?。?）在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內，每期對上述資本化的資產(chǎn)原值計提折舊或折耗（計提方法與其他資產(chǎn)相同），借記有關成本費用科目，貸記“累計折舊”或“累計折耗”等科目。同時在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內，按計算確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債”科目。
?。?）按照實際發(fā)生棄置支出、清償或沖減的預計負債，借記“預計負債”科目，貸記“銀行存款” 等科目。
?。?）根據(jù)確鑿證據(jù)，比如國家加大了環(huán)保要求和標準，需要對已確認的預計負債進行調整的，調整增加的預計負債，借記有關科目，貸記“預計負債”科目；調整減少的預計負債做相反的會計分錄。
四、油氣資產(chǎn)棄置的主要工藝措施
結合目前國內相關環(huán)保方面的法律規(guī)定和石油企業(yè)現(xiàn)有的實際技術條件，對油氣資產(chǎn)進行棄置處理的目的是保護環(huán)境和限制地下流體的運移，確保廢棄油氣井及相關設施安全和實現(xiàn)地表重復利用。主要體現(xiàn)在以下五點：
?。ㄒ唬┍Ｗo淡水層免受地層流體或地表水竄入的污染；
?。ǘ└綦x開注采井段與未開采利用井段；
?。ㄈ┍Ｗo地表土壤和地面水不受地層流體污染；
?。ㄋ模└綦x開處理污水的層段；
?。ㄎ澹⒌孛嫱恋厥褂脹_突降低到最小程度等。油氣資產(chǎn)棄置費用主要包括為了進行油氣勘探和開發(fā)工作所使用的油氣水井、油氣水集輸設施、輸油氣水管線以及其他資產(chǎn)在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理、環(huán)境恢復等支出。
油氣資產(chǎn)廢棄的工藝措施，按照不同資產(chǎn)類別分為：
第一，探井、油氣水井的處理工藝主要包括處理井下復雜情況、井下封堵（包括防止層間竄流，封堵、隔離油氣層和處理廢水層段等）、打地表水泥塞、井場地貌的平整及恢復等；
第二，油氣集輸設施的處理工藝主要包括站點內相關設備的拆除、房屋及設施的拆除、站點地貌的平整及恢復等；
第三，輸油輸氣管線的處理工藝主要包括輸油氣管線的開挖、拆除以及地貌的平整及恢復等。
五、相關政策建議
對于自然環(huán)境保護，這是一個全社會都應該高度關注和付出相應努力的大問題，政府和企業(yè)都應該承擔相應的責任。
作為企業(yè)，必須堅持以科學發(fā)展觀為指導，高度重視環(huán)境保護工作，積極履行公司的社會責任，為可持續(xù)發(fā)展作出應有的貢獻。從維護公司和國家長遠利益出發(fā)，按照會計準則的規(guī)定，實施油氣資產(chǎn)棄置費用會計政策，為踐行環(huán)保責任奠定基礎。
作為政府，應該考慮為企業(yè)實施棄置成本會計政策創(chuàng)造更為寬松的政策環(huán)境，允許棄置費用在所得稅前列支（具體體現(xiàn)為，在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內，允許計提的折舊或折耗和應負擔的利息費用在所得稅前列支），使企業(yè)避免納稅調整，減輕企業(yè)負擔。
棄置費用能否在所得稅前抵扣是實施棄置成本會計政策的一個關鍵和前提，直接決定著企業(yè)是否有意愿和能力實施該項政策。建議國家有關部門認真研究，允許棄置費用在所得稅前列支，為保護現(xiàn)代和后人的生存環(huán)境而共同努力。
六、結論
新會計準則對資產(chǎn)棄置費用會計政策的規(guī)范，進一步完善了成本補償制度。這充分說明，一方面在經(jīng)濟和社會發(fā)展的關鍵時期，呼喚會計改革和會計準則的建設和完善，經(jīng)濟和社會發(fā)展決定了會計改革的進程；另一方面會計準則的建設和完善，對于經(jīng)濟發(fā)展和社會發(fā)展具有十分積極的促進作用。會計準則建設必須有利于完善中國市場經(jīng)濟體制；有利于中國企業(yè)和社會的可持續(xù)發(fā)展,保障經(jīng)濟社會和諧發(fā)展。
