作者：[李國(guó)蘭]
一、高科技企業(yè)及其特點(diǎn)
高科技企業(yè)是指以開(kāi)發(fā)與應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)、基因工程、新材料、新能源等高新技術(shù)而生產(chǎn)具有高附加值產(chǎn)品的企業(yè)。其特點(diǎn)：①產(chǎn)品的高附加值。高新技術(shù)使社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)從資本和勞動(dòng)密集型轉(zhuǎn)向知識(shí)和技術(shù)密集型。一輛汽車(chē)的原材料成本只占總成本的４０％，半導(dǎo)體芯片的原材料只占總成本的１３％，高科技產(chǎn)品的高效益來(lái)源于其高附加值，其中知識(shí)、技術(shù)已成為極重要的生產(chǎn)要素，而知識(shí)、技術(shù)是為人所掌握和利用的，所以，高科技企業(yè)里掌握著高新技術(shù)和知識(shí)的人力資源是企業(yè)的主導(dǎo)的生產(chǎn)要素。②創(chuàng)新性。這是高科技企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵。高科技企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的實(shí)力越來(lái)越依賴于技術(shù)的創(chuàng)新。技術(shù)的創(chuàng)新有賴于高素質(zhì)人力資源的創(chuàng)造性和能動(dòng)性的發(fā)揮。③高風(fēng)險(xiǎn)性和高成長(zhǎng)性。一方面，高科技企業(yè)面臨著技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，由于其產(chǎn)品具有較強(qiáng)的市場(chǎng)壟斷力和極強(qiáng)的擴(kuò)張力，因而表現(xiàn)出高成長(zhǎng)性。④高獲利能力。高科技企業(yè)不像傳統(tǒng)的行業(yè)。它物耗少、獲利多，如一套財(cái)務(wù)軟件一萬(wàn)元，物耗主要是一張幾元錢(qián)的光盤(pán)而已。這樣高的獲利能力是具備高素質(zhì)創(chuàng)新能力的人力資源所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)效益。
二、高科技企業(yè)人力資源特點(diǎn)
與高科技企業(yè)的特點(diǎn)相聯(lián)系，一方面，高科技企業(yè)人力資源具有很強(qiáng)的創(chuàng)造性。人力資源不僅能創(chuàng)造價(jià)值，而且能創(chuàng)造出比自身價(jià)值更大的價(jià)值。不同的人力資源由于其自身的知識(shí)水平、專(zhuān)業(yè)技能、工作經(jīng)驗(yàn)以及適應(yīng)能力的不同，在價(jià)值的創(chuàng)造中所發(fā)揮的作用是不同的。高科技企業(yè)是由具有高新技術(shù)知識(shí)的人員構(gòu)成，他們所具有的創(chuàng)新能力是企業(yè)價(jià)值增值的決定因素，能夠創(chuàng)造出高于社會(huì)平均利潤(rùn)的超額利潤(rùn)，因而他們應(yīng)成為企業(yè)剩余所有權(quán)的擁有者之一。另一方面，高科技企業(yè)人力資源具有較強(qiáng)的流動(dòng)性。由于各高科技企業(yè)之間的人才競(jìng)爭(zhēng)，使得專(zhuān)用性和稀缺性很強(qiáng)的人力資源呈現(xiàn)出很大的流動(dòng)性。
三、高科技企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)
人力資源的本質(zhì)是人的知識(shí)、技巧和技能，與人本身是不同的兩個(gè)概念。所謂人力資源會(huì)計(jì)就是把具有一定的知識(shí)、技巧和創(chuàng)造財(cái)富能力的人，作為可計(jì)量的資本要素來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。高科技企業(yè)主要是由高素質(zhì)的具有創(chuàng)新能力的人組成，這些以知識(shí)、信息、科學(xué)技術(shù)為主體的人力資本在一定意義上是比實(shí)物資本、貨幣資本更為重要的無(wú)形資產(chǎn)。如美國(guó)微軟公司，其資產(chǎn)負(fù)債表上顯示的資產(chǎn)總額僅為１４３．８７億美元，而微軟公司的市場(chǎng)價(jià)值估計(jì)達(dá)１４８５．９億美元，二者為何有如此大的差距？是人力資源所致。微軟公司雄居世界軟件業(yè)之首，其最根本的優(yōu)勢(shì)在于它擁有大量的世界一流的高科技人才隊(duì)伍。在發(fā)達(dá)國(guó)家國(guó)民生產(chǎn)總值（ＧＮＰ）的增長(zhǎng)中，科技進(jìn)步因素的貢獻(xiàn)，自２０世紀(jì)８０年代以來(lái)已上升到６０％ ～ ８０％，科技進(jìn)步對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)已明顯超過(guò)實(shí)物資本和貨幣資本的作用。高科技企業(yè)對(duì)生產(chǎn)要素的投入中，知識(shí)、技術(shù)、信息的投入比例越來(lái)越大，往往占到生產(chǎn)成本的９０％?？梢钥闯?，人力資源對(duì)高科技企業(yè)的作用將超過(guò)實(shí)物資本和貨幣資本。這說(shuō)明了高科技企業(yè)的會(huì)計(jì)核算的對(duì)象將從有形的生產(chǎn)要素轉(zhuǎn)向無(wú)形的生產(chǎn)要素為主。
傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式與工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代相適應(yīng)，主要圍繞有形資產(chǎn)來(lái)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的，而目前人力資源會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的發(fā)展相對(duì)貧乏。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下高科技企業(yè)的會(huì)計(jì)核算會(huì)存在以下問(wèn)題：
１．高科技企業(yè)以當(dāng)今世界四大資源：人力資源、物質(zhì)資源、財(cái)務(wù)資源和信息資源中的人力資源作為其主導(dǎo)的生產(chǎn)要素，必然要對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，企業(yè)把人力資源的投資支出，包括培訓(xùn)支出、人事管理費(fèi)用等當(dāng)作當(dāng)期費(fèi)用支出入賬。但是目前將人力資源投資計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，違背劃分收益性支出和資本性支出的原則，使得各期盈虧報(bào)告不實(shí)。而實(shí)際上這些人力資源的支出，其受益期往往超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)期間，按照劃分資本性支出和收益性支出原則應(yīng)予資本化，應(yīng)屬于資本性支出。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)把人力資源支出費(fèi)用化，雖然會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單，通過(guò)降低企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)，達(dá)到少交所得稅，但這樣使損益表上列示的凈利潤(rùn)不真實(shí)，并且資產(chǎn)負(fù)債表上也未將人力資源作為資產(chǎn)予以揭示，這樣會(huì)導(dǎo)致信息使用者決策失誤。高科技企業(yè)如此反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，就沒(méi)有體現(xiàn)出高科技企業(yè)的高收益性、高成長(zhǎng)性的特點(diǎn)、使企業(yè)價(jià)值被大大低估。我們知道高科技企業(yè)是需要風(fēng)險(xiǎn)投資支持的，如企業(yè)價(jià)值被低估，則在引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)資本的過(guò)程中將會(huì)導(dǎo)致高科技企業(yè)失去更多的股份，使企業(yè)處于不利的地位。因?yàn)橥顿Y者投入資金是基于企業(yè)未來(lái)的盈利能力，而高科技企業(yè)未來(lái)的盈利能力主要體現(xiàn)在高科技人才的創(chuàng)新能力上，如果不對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行適當(dāng)反映，投資者就無(wú)法獲取真實(shí)的信息，從而導(dǎo)致信息使用者作出錯(cuò)誤的決策。
２．傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下沒(méi)有披露人力資源的構(gòu)成情況，沒(méi)有突出人力資源在高科技企業(yè)的重要地位。高科技企業(yè)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的微觀基礎(chǔ)，科技開(kāi)發(fā)是其主要生產(chǎn)方式。因?yàn)榫哂袆?chuàng)新能力的人才是高科技企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地的關(guān)鍵，因此，高科技人才在高科技企業(yè)里顯得尤為重要。但工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的主要資產(chǎn)是有形資產(chǎn)，存在資本雇傭勞動(dòng)的形式，故傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式主要圍繞有形資產(chǎn)設(shè)計(jì)和運(yùn)行。在會(huì)計(jì)披露中，以資產(chǎn)負(fù)債表為例，能給高科技企業(yè)帶來(lái)增值的最為重要的人力資源沒(méi)有得到反映，沒(méi)有突出人力資源在高科技企業(yè)的重要地位。
會(huì)計(jì)不僅起著向投資者和債權(quán)人報(bào)告資產(chǎn)有效利用情況的作用，而且還向未來(lái)或潛在的投資者和債權(quán)人提供預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)盈利能力的作用，這就要求會(huì)計(jì)信息不僅反映企業(yè)過(guò)去的成就，而且面向未來(lái)，從而使未來(lái)或潛在的投資者和債權(quán)人據(jù)以作出合理的投資和信貸決策，為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更為有用的會(huì)計(jì)信息。所以針對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式下高科技企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題，要提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，可從以下兩個(gè)方面考慮：
第一，將人力資源投資作資本化處理。這樣符合配比原則，可以正確地反映和評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力。人力資源投資資本化以后，資產(chǎn)凈利率＝凈利潤(rùn)／平均資產(chǎn)總額，資產(chǎn)中包含了人力資產(chǎn)。假設(shè)當(dāng)期企業(yè)資本（不含人力資本）等影響利潤(rùn)的其他因素未發(fā)生顯著變化，可以用每單位人力資本投資所帶來(lái)的凈利潤(rùn)增加額，即邊際人力資產(chǎn)凈利率來(lái)評(píng)價(jià)人力資源投資對(duì)凈利潤(rùn)的貢獻(xiàn)，利用該指標(biāo)能更準(zhǔn)確的衡量與評(píng)價(jià)高科技企業(yè)人力資源投資所帶來(lái)的收益?？梢苑从掣呖萍计髽I(yè)未來(lái)的盈利能力。
在將人力資源投資資本化的同時(shí)，還要考慮到人力資本還具有可變資本的特性。按照馬克思勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值學(xué)說(shuō)，剩余價(jià)值是由可變資本創(chuàng)造的，而且在高科技企業(yè)有創(chuàng)造性的人力資源是主導(dǎo)的生產(chǎn)要素，存在知識(shí)雇傭資本的形式，人力資源對(duì)企業(yè)的發(fā)展已超過(guò)實(shí)物資本和貨幣資本。在一般的公司制企業(yè)里，存在資本雇傭勞動(dòng)的委托代理制，誰(shuí)擁有資本誰(shuí)就享有最終的剩余索取權(quán)而成為企業(yè)的所有者，物質(zhì)資源和勞動(dòng)只不過(guò)是完成價(jià)值增值的一個(gè)手段，而在高新技術(shù)企業(yè)里，擁有知識(shí)的人力資源及其具備的創(chuàng)新能力則成為企業(yè)生存和發(fā)展的首要條件。比以往任何時(shí)候更加明顯的是，通過(guò)人力資源知識(shí)創(chuàng)新所創(chuàng)造的財(cái)富超過(guò)了擁有物質(zhì)資本獲得的財(cái)富，擁有知識(shí)比擁有資本更易獲得成功，有了技術(shù)便有了企業(yè)，資本所有者則退居其次。風(fēng)險(xiǎn)投資的興起在一定程度上就表明了市場(chǎng)及投資者對(duì)人力資源的知識(shí)創(chuàng)新所帶來(lái)的價(jià)值增長(zhǎng)的這種期望及認(rèn)同。在知識(shí)雇傭資本的體制下，知識(shí)創(chuàng)新者理所當(dāng)然的應(yīng)成為企業(yè)的所有者之一。所以應(yīng)該讓高科技企業(yè)的人力資源享有剩余價(jià)值索取權(quán)。我國(guó)的一些高科技企業(yè)如聯(lián)想、四通、華為公司等都已實(shí)現(xiàn)了股票期權(quán)計(jì)劃，讓員工成為企業(yè)的所有者參與企業(yè)利潤(rùn)的分配，這極大的刺激了高科技人員的創(chuàng)造熱情。
第二，高科技企業(yè)的人力資源情況不僅要充分披露而且要及時(shí)披露。高科技企業(yè)比一般工業(yè)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)大，科技開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)影響著企業(yè)未來(lái)的收益能力，一些關(guān)鍵崗位的高科技人員的流失會(huì)對(duì)企業(yè)的科技開(kāi)發(fā)造成很大的影響，使得企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有很大的不確定性，加大了外部信息使用者的決策風(fēng)險(xiǎn)。因此，要提供及時(shí)的會(huì)計(jì)信息，以反映高科技企業(yè)人力資源的構(gòu)成情況，減少外部信息使用者的決策風(fēng)險(xiǎn)。?
（作者單位：重慶工學(xué)院）
