【摘要】筆者以會計本質二重性為前提，認為應該從會計域秩序與會計規(guī)則的互動關系中理解會計；在分析會計規(guī)則不完全合約性的基礎上，提出會計規(guī)則剩余控制權這一概念，并重點論述會計規(guī)則剩余控制權配置與會計規(guī)則變遷的關系及會計規(guī)則制定與執(zhí)行的分類治理機制，指出會計規(guī)則質的變遷有賴于會計域秩序的變化，而會計規(guī)則的規(guī)定分為規(guī)則性規(guī)定和原則性規(guī)定。
一、 問題的提出
會計的本質是什么，或者說會計是什么，會計學界顯然存在著不同的看法。其中，比較有影響的有：“藝術論”（喬治·梅，1943）、“工具論”（利特爾頓，1953）、“過程論”（美國會計學會，1966）、“受托責任論”（井尻雄治，1975）、“信息系統(tǒng)論”（西德尼·戴維森，1977）、“管理活動論”（楊紀琬等，1980）、“會計契約論”（桑德，1997）。但是，這些觀點都無法滿意地解釋為什么理論上最優(yōu)的會計規(guī)則往往無法得到有效執(zhí)行、實際執(zhí)行的會計規(guī)則往往在理論上是有缺陷的但卻是有效協(xié)調(diào)各利益相關者利益的，以及會計規(guī)則為何只能在一定時期內(nèi)有效執(zhí)行從而頻繁變遷等現(xiàn)象。為了滿意地回答這些問題，本文以會計本質二重性為前提，結合會計規(guī)則的不完全合約性，認為會計規(guī)則變遷的實質是會計規(guī)則剩余控制權的行使過程，會計規(guī)則的執(zhí)行在本質上是會計規(guī)則的再制定，進而將會計規(guī)則變遷分為形式性變遷和實質性變遷；會計規(guī)則剩余控制權的恰當配置是保證會計規(guī)則的實質性變遷方向與執(zhí)行會計規(guī)則時會計域秩序保持一致的有效機制，并論述了通過利益相關者的充分參與是形成這樣機制的途徑。最后以會計本質二重性為出發(fā)點，對會計規(guī)則制定與執(zhí)行的分類治理機制進行了探討。
二、 會計本質：潛規(guī)則與顯規(guī)則
筆者認為，對于會計本質的認識，必須堅持兩分法：一是人為制造的約束會計信息生成的標準，這是約束會計信息生成的顯規(guī)則（stated rule），也就是我們通常所說的會計規(guī)則；二是構成會計規(guī)則有效性基礎的、支持或限制會計規(guī)則運行的、實際上約束會計信息生成的標準，這是約束會計信息的潛規(guī)則（underlying rule），也就是“會計域秩序”。
由于人的有限理性、外在環(huán)境的復雜性與不確定性、信息的不對稱性和不完全性，契約當事人或契約的仲裁者無法證實或觀察一切以及會計域秩序的動態(tài)性，會計規(guī)則不可避免地成為一份留有“漏洞”的不完全合約，無法詳盡地描述與會計處理有關的所有未來可能出現(xiàn)的狀態(tài)，以及每種狀態(tài)下如何進行適當?shù)臅嬏幚?。這就意味著，會計規(guī)則并未完全明確規(guī)定在什么情況下采用什么會計政策，使用何種會計方法如何進行會計處理。從而，當實際情況出現(xiàn)時，必須有人決定如何填補會計規(guī)則中的“漏洞”。 會計規(guī)則留有的“漏洞”致使當利益相關者對于會計規(guī)則的運用出現(xiàn)紛爭時，會計規(guī)則有時并不具有法律上的可執(zhí)行性，無法為獨立的第三方所鑒證。由此，對會計規(guī)則剩余控制權進行適當?shù)呐渲靡孕纬蛇m當?shù)膱?zhí)行機制是必要的，以使利益相關者能隨著時間的推移而不斷地協(xié)商、修正會計規(guī)則的相關條款，降低或消除會計規(guī)則與會計域秩序的沖突，實現(xiàn)會計規(guī)則的有效性。
由于會計規(guī)則存有“漏洞”，會計規(guī)則中存在著未作規(guī)定的會計事項以及具有較大選擇空間的會計事項處理方式并未作出恰當規(guī)定的情形，這些只是個大概，有待具體化的空間便是會計規(guī)則剩余控制權存在的原因。會計規(guī)則剩余控制權是指對于會計規(guī)則中未作出恰當處理規(guī)定或未規(guī)定到具體操作層面的會計事項，即由誰執(zhí)行會計處理、如何進行會計處理的權利。隨之而來的應該如何配置會計規(guī)則剩余控制權就成為一個無法回避的問題。
三、 會計規(guī)則剩余控制權配置與會計規(guī)則變遷
如前文所述，當實際情況發(fā)生時，會計規(guī)則中存在的“漏洞”必須得以填補，即在會計規(guī)則執(zhí)行環(huán)節(jié)所執(zhí)行的會計規(guī)則與制定環(huán)節(jié)所制定的會計規(guī)則相比較必然會發(fā)生變化，實際上也就是用新的會計規(guī)則代替舊的會計規(guī)則。由此可見，企業(yè)的內(nèi)部利益相關者會計規(guī)則剩余控制權行使的一個直接后果便是使會計規(guī)則在執(zhí)行環(huán)節(jié)發(fā)生變遷。這與通過會計規(guī)則的制定實施而實現(xiàn)的會計規(guī)則變遷在本質上是相同的，只是形式上沒有用一套新的會計規(guī)則代替舊的會計規(guī)則。正是從這個意義上講，筆者認為，會計規(guī)則的執(zhí)行本質上就是會計準則的再制定。
會計規(guī)則實質性變遷的實質是企業(yè)內(nèi)部的利益相關者行使會計規(guī)則剩余控制權的過程，這就涉及到會計規(guī)則剩余控制權的配置問題，即由誰行使會計規(guī)則剩余控制權的問題。假若經(jīng)營者不進行機會主義行為，由于經(jīng)營者是面對不確定的經(jīng)營環(huán)境運用自己的頭腦作出非程序化的決策（從而決定關于經(jīng)營者的價值的信息的分布是嚴重不對稱的，經(jīng)營者對企業(yè)做出的貢獻是最難衡量的），以及由于經(jīng)營者處于企業(yè)契約中心而擁有有關利益相關者的利益沖突與協(xié)調(diào)結果的信息優(yōu)勢，將會計規(guī)則剩余控制權配置給經(jīng)營者無疑最有利于會計域秩序的再現(xiàn)，以實現(xiàn)會計規(guī)則的執(zhí)行有效性。
但問題是，在不完全契約的情況下，關于執(zhí)行什么樣的會計規(guī)則，經(jīng)營者始終存有機會主義行為。在企業(yè)所有權與控制權分離的現(xiàn)代企業(yè)中，企業(yè)的經(jīng)營者處于企業(yè)契約的中心，擁有關于企業(yè)經(jīng)營狀況和各利益相關者利益沖突與協(xié)調(diào)等信息優(yōu)勢，假若將會計規(guī)則剩余控制權完全配置給企業(yè)的經(jīng)營者，則經(jīng)營者必然“利用其可自由決定的權利，以提高其自身福利的方式管理收益”。因此，當將會計規(guī)則剩余控制權完全配置給企業(yè)的經(jīng)營者時，會計規(guī)則提供的足夠多的會計規(guī)則剩余控制權很有可能成為經(jīng)營者操縱企業(yè)業(yè)績、侵害其他利益相關者利益的有力手段。因此，我們必須另求途徑。
筆者認為，將會計規(guī)則剩余控制權配置給信息優(yōu)勢所有者是沒有錯的。因為只有信息優(yōu)勢所有者才集中擁有關于動態(tài)會計域秩序的充足信息，但是將剩余控制權的絕大部分配置給經(jīng)營者卻是不恰當?shù)?，因為其缺乏代表外部利益相關者利益的相應能力。由此，得出獲取會計規(guī)則剩余控制權的控制權人應該是：（1） 擁有了解會計域秩序的信息優(yōu)勢，（2） 能代表外部利益相關者的利益。由于個人很難同時具有符合要求的代表性和信息優(yōu)勢，我們只有將希望寄托于這樣的機構，再將會計規(guī)則剩余控制權賦予該機構；同時，考慮到人力資源的特殊性，經(jīng)營者也應該對會計規(guī)則剩余控制權享有發(fā)言機會。這樣就可以形成代表外部利益相關者利益的機構與作為內(nèi)部利益相關者利益的經(jīng)營者進行沖突與協(xié)調(diào)的機制，會計域秩序由此在執(zhí)行會計規(guī)則時得到再現(xiàn)。
四、 會計規(guī)則變遷與會計域秩序的互動關系
關于會計規(guī)則制定基礎模式（規(guī)則導向、原則導向抑或目標導向）的研究，是會計理論界和實務界的熱點話題，國內(nèi)對此問題也有了相當豐富的研究成果。但還有一個問題有待解決：這個平衡點的坐標在哪里？并且，會計準則制定者必須選擇準則的規(guī)則化程度。因此，從整個會計規(guī)則制定這樣的宏觀層面探討這個問題并不能為我們提供可操作的解決方案。限于篇幅的限制，筆者并不擬對相關文獻進行回顧，而打算在提出會計規(guī)則不完全合約性的基礎上，根據(jù)利益相關者事前契約的完全性程度對這個問題作出初步回答。
筆者認為，應該根據(jù)利益相關者對具體交易或事項處理方法的公共選擇的穩(wěn)定性，對不同的交易或事項的處理作出原則性或規(guī)則性規(guī)定，而不是在整個會計規(guī)則制定這樣宏觀的層面討論會計規(guī)則的制定。對于利益相關者能夠在事前明晰地說明在何種情況下進行的交易或事項的會計處理應該如何進行，并且對相關會計處理達成的公共選擇在比較長的時期內(nèi)比較穩(wěn)定，那么，關于這樣的交易或事項會計處理的公共選擇宜轉化為規(guī)則性規(guī)定，以降低會計規(guī)則的制定和執(zhí)行成本；而對于那些爭議較大、或只有事實發(fā)生后才能判斷其性質的交易或事項，應作出原則性規(guī)定。即僅就會計處理的原則、程序、解決爭議的機制、誰享有權力進行處理選擇等作出說明，以充分考慮利益相關者對此類交易或事項的會計處理選擇的狀態(tài)依存性，使得利益相關者能夠在執(zhí)行會計規(guī)則時，對執(zhí)行什么樣的會計處理作出經(jīng)濟有效的協(xié)調(diào)，而這樣的會計規(guī)則規(guī)定也會隨著時間的推移和會計域秩序的修正或演進而不斷得以確定。
以會計規(guī)則的規(guī)定分為規(guī)則性規(guī)定和原則性規(guī)定為基礎，可以形成會計規(guī)則的分類治理機制。對于規(guī)則性規(guī)定，應該通過提高違背該規(guī)定的違規(guī)成本而增強其執(zhí)行有效性。此時無論將會計規(guī)則剩余控制權配置給企業(yè)的經(jīng)營者還是各利益相關者，都可以在事后驗證執(zhí)行的會計處理是不是利益相關者事前達成的處理，而事后可信重罰的存在迫使會計規(guī)則執(zhí)行者不得不按照事前的規(guī)定對相關業(yè)務進行會計處理。假若會計規(guī)則的執(zhí)行者不按照會計規(guī)則的規(guī)定進行會計處理，則可以依靠法院等獨立第三者的介入而懲罰執(zhí)行者的違規(guī)行為，因為此時可以在事后對執(zhí)行者是否執(zhí)行了會計規(guī)則進行驗證。而對于原則性規(guī)定，宜通過對會計規(guī)則剩余控制權的恰當配置，使利益相關者充分參與到會計規(guī)則的執(zhí)行中，以保證執(zhí)行的會計規(guī)則是利益相關者共同選擇的結果。假若此時還將會計規(guī)則剩余控制權僅配置給經(jīng)營者的話，則會發(fā)生上文所論述的經(jīng)營者濫用會計規(guī)則剩余控制權的行為，因為法院等獨立第三者并不能在事后驗證這樣的規(guī)定是否得到適當執(zhí)行，而當經(jīng)營者預期到該情形時，便會發(fā)生機會主義行為。
五、 結論
本文從對會計本質的認識出發(fā)，討論會計規(guī)則的變遷，認為對于會計本質的認識應該從會計域秩序和會計規(guī)則兩方面入手，遵循從會計域秩序開始、從會計域秩序到會計規(guī)則的原則，對會計域秩序與會計規(guī)則進行互動分析。會計規(guī)則的不完全合約性導致會計規(guī)則剩余控制權的出現(xiàn)，而不同的會計規(guī)則剩余控制權配置方式將導致不同的會計規(guī)則變遷，恰當?shù)臅嬕?guī)則剩余控制權配置方式將實現(xiàn)會計規(guī)則與會計域秩序的協(xié)調(diào)，而這需要利益相關者充分參與會計規(guī)則的制定和執(zhí)行。會計規(guī)則的變遷必須建立在會計域秩序變化的基礎上，而會計規(guī)則的規(guī)定應該考慮利益相關者共同選擇的穩(wěn)定性。以此為依據(jù)將會計規(guī)則的規(guī)定分為規(guī)則性規(guī)定和原則性規(guī)定，形成會計規(guī)則的分類治理機制。對于前者，應該通過提高違背該規(guī)定的違規(guī)成本而增強其執(zhí)行有效性；而對于后者，則宜通過對會計規(guī)則剩余控制權的恰當配置，以保證執(zhí)行的會計規(guī)則是利益相關者共同選擇的結果，這不但有利于降低會計規(guī)則的制定和執(zhí)行成本，還有利于形成約束經(jīng)營者濫用會計規(guī)則剩余控制權的機制。
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