【摘要】隨著醫(yī)療市場的發(fā)展，醫(yī)院經(jīng)營方式的多元化以及醫(yī)院產(chǎn)權(quán)制度改革的不斷深化，現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》在運行過程中也愈來愈凸顯出其不足和局限性，需進行相應(yīng)修改和完善。
現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》是以《事業(yè)單位會計準則》為根據(jù)，并在借鑒企業(yè)會計制度改革的成功經(jīng)驗和國外非營利組織會計思想的基礎(chǔ)上制定出來的。其目的是為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制下衛(wèi)生事業(yè)改革與發(fā)展的需要，規(guī)范和加強醫(yī)院的會計核算工作。實踐證明，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度對促進醫(yī)院經(jīng)濟發(fā)展，加強財務(wù)管理，規(guī)范會計核算行為，提高會計信息質(zhì)量等方面起到了極大的推動作用。然而時至今日，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度本身存在的局限和不足也逐漸暴露出來。如何改進現(xiàn)行醫(yī)院會計制度以適應(yīng)新形勢的需要，本文從以下幾個方面提出改進設(shè)想。
一、固定資產(chǎn)核算方法的改進
現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度規(guī)定，醫(yī)院要提取修購基金。修購基金按固定資產(chǎn)賬面價值的一定比例提取或從固定資產(chǎn)報廢和轉(zhuǎn)讓所取得的變價凈收入轉(zhuǎn)入，主要用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕的專用基金。由此引發(fā)出兩個問題：一是固定資產(chǎn)不提取折舊。固定資產(chǎn)在其整個壽命期間始終以單一的賬面原值反映，與會計信息的真實性要求相違背；同時，成本核算缺少折舊費用，有悖于會計核算的真實性原則，照此編出的資產(chǎn)負債表不能反映固定資產(chǎn)的真實情況，難以把握固定資產(chǎn)的完好程度和實有價值。二是修購基金中，既有折舊基金的性質(zhì)又有修購基金性質(zhì)。修購基金實際就是《企業(yè)會計制度》中折舊的概念，醫(yī)院的固定資產(chǎn)在使用過程中由于磨損而轉(zhuǎn)移的價值就形成了修購基金。這就導(dǎo)致了折舊部分與固定資產(chǎn)價值不掛鉤，因為它按固定資產(chǎn)原值提取后，一方面直接列支，另一方面增加修購基金，但不減少固定資產(chǎn)原值。
如果醫(yī)院特別是中、小醫(yī)院發(fā)生大量的資本性支出，而修購基金和事業(yè)基金又滿足不了這些支出，而現(xiàn)行醫(yī)院會計制度中又沒有明確的列支方法，醫(yī)院會計只有從支出中直接列支資本性支出。首先，從理論上講，購置固定資產(chǎn)只是醫(yī)院的流動資金轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)，并不引起凈資產(chǎn)的增加，而上述會計分錄中，固定基金有可能由其他基金轉(zhuǎn)化而來，是凈資產(chǎn)的一種虛增，不能真實反映所有者權(quán)益。其次，固定資產(chǎn)的這種核算方法不利于考核單位的經(jīng)濟效益及單位負責人的業(yè)績。凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟效益完成情況的一個重要指標，然而因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減，會使考核結(jié)果出現(xiàn)很大的誤差，容易導(dǎo)致單位家底不清，實力不明。再次，支出的加大是支出的一種虛增，醫(yī)院當期甚至當年的收支結(jié)余會受到很大的影響，有時，一項上百萬的資本性支出可能導(dǎo)致醫(yī)院全年的收支結(jié)余全部抵銷，這樣有悖于會計核算中的穩(wěn)健性原則，影響醫(yī)院財務(wù)狀況的真實性。
因此，針對上述問題，筆者認為，醫(yī)院不同于其他事業(yè)單位，醫(yī)院要實行成本核算，采用權(quán)責發(fā)生制的會計處理方法必然要涉及“折舊”概念。因此，要將折舊基金從修購基金中分離出來，也就是將現(xiàn)行的“專用基金中的修購基金”分為“折舊基金”和“修購基金”?！罢叟f基金”作為總賬科目，“修購基金”仍作為“專用基金”的明細科目。將從固定資產(chǎn)原值中提取的部分作為“折舊基金”，固定資產(chǎn)的變價收入和轉(zhuǎn)讓收入仍在“專用基金的修購基金”中核算。這樣，有利于加強單位的資產(chǎn)管理，有利于資產(chǎn)的保值增值。所以，應(yīng)在醫(yī)院建立基本折舊制度，使用“折舊基金”科目。
二、關(guān)于“壞賬準備”的計提比例和基數(shù)的修改
現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定，年度終了，醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費科目余額的3％－5％計提壞賬準備。可是從目前情況來看，除醫(yī)保病人以外，因重大事故、突發(fā)事件、搶救無主病人以及病人“逃費”等原因而導(dǎo)致的欠費，已遠遠超過了５％。況且，綜合性醫(yī)院與專科醫(yī)院之間、大中型醫(yī)院與鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院之間由于存在地域上、規(guī)模上、服務(wù)范圍上等差異，相同的壞賬準備計提比例反映不出各醫(yī)院的真實情況。
因此，筆者建議比照企業(yè)會計制度的規(guī)定，由各醫(yī)院結(jié)合自身的情況，通過分析論證，自行確定計提比例。按現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定，壞賬準備的計提基數(shù)是應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費科目余額之和。而實際上，由于目前醫(yī)院大都實行預(yù)收住院病人醫(yī)療款制度，因此，在計算壞賬準備基數(shù)時，應(yīng)將“預(yù)收醫(yī)療款”科目余額作為“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費”科目余額的減項，即病人欠費“應(yīng)收醫(yī)療款”科目余額＋“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費”科目余額－“預(yù)收醫(yī)療款”科目余額。同時，由于醫(yī)院沒有設(shè)置“應(yīng)收賬款”“預(yù)收賬款”等科目，所以除病人欠費以外形成的應(yīng)收款項，都通過“其他應(yīng)收款”科目核算，如預(yù)付設(shè)備購置費、房屋維修墊支等。一旦發(fā)生壞賬，全部計入當期支出，將嚴重影響當期損益及期末結(jié)余，不符合謹慎性原則。因此，“其他應(yīng)收款”也應(yīng)計提壞賬準備，將其余額計入壞賬準備的計提基數(shù)中，即壞賬準備的計提基數(shù)＝病人欠費＋“其他應(yīng)收款”科目余額。
三、對管理費用分攤的修改
目前，醫(yī)院遵循醫(yī)院會計制度規(guī)定，在管理費用期末分攤的會計處理上一般都簡單地使用“人員比例法”，不符合收入與成本、費用配比的原則。例如，大部分醫(yī)院藥劑科人員與醫(yī)藥業(yè)務(wù)人員在人數(shù)上相對較少，而藥品收入?yún)s占醫(yī)藥收入的很大比例，照這樣的分配標準，一方面藥品收支結(jié)余數(shù)額過大；另一方面醫(yī)療收支結(jié)余又過小，甚至發(fā)生虧損，由此造成的結(jié)果是醫(yī)院很難精確測算醫(yī)療服務(wù)成本和藥品成本，不利于期間費用的控制和醫(yī)院成本核算管理的需要。與此同時，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費用在“管理費用”科目中核算，存款利息在“其他收入”科目中核算，但是“管理費用”包括的項目十分繁雜，醫(yī)院管理者很難通過財務(wù)報表清楚地知道借款利息的實際發(fā)生額。再者，醫(yī)院為了發(fā)展和壯大，適度對外籌資是可行的，但不是負債越多越好，一定要隨時監(jiān)控財務(wù)費用的多少，防范財務(wù)風險。如果醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)運轉(zhuǎn)得不好，導(dǎo)致流動資金不足，流動負債過高，每月需支付的利息費用很大，就說明醫(yī)院的融資結(jié)構(gòu)不合理，不能使醫(yī)院實現(xiàn)低成本擴張，達不到“借雞下蛋”的目的，醫(yī)院就需要及時調(diào)整融資策略，放緩擴張步伐；如果財務(wù)費用占總支出的比例很小，醫(yī)院資產(chǎn)負債率較低，醫(yī)院為了快速發(fā)展可以進行融資，適度負債。
因此，筆者建議設(shè)置管理費用分攤表，對不同的核算項目，按不同的標準進行分攤。對“人員支出”和“對家庭的補助支出”部分，可采用“人員比例法”進行分攤；對“公用支出”部分，存在計量依據(jù)的，如水、電等費用，可根據(jù)計量依據(jù)進行分配，不存在計量依據(jù)的，應(yīng)在對成本、費用、技術(shù)等要素進行精確統(tǒng)計測算的基礎(chǔ)上制定出分攤比例，進行分攤；對于借款利息費用等財務(wù)費用，在控制財務(wù)風險方面，筆者建議設(shè)置相應(yīng)的財務(wù)費用科目，將財務(wù)費用進行獨立核算。在企業(yè)會計制度中，對于借款費用的處理，存在著費用化和資本化兩種觀點，對于醫(yī)院來講也存在同樣的問題。醫(yī)院一般通過建造新病房樓、門診醫(yī)技樓或購置核磁共振、螺旋CT等大型設(shè)備來實現(xiàn)規(guī)模擴張，基礎(chǔ)建設(shè)和大型設(shè)備所需要的資金很多。當醫(yī)院流動資金不足以支付這些款項時，就會發(fā)生大量借款，利息支出加大，如果將所有的借款費用都計入當期費用，許多醫(yī)院會難以承受，也無法真實反映醫(yī)院的收支結(jié)余。因此，我國的會計制度一直都規(guī)定，應(yīng)將與購建固定資產(chǎn)相關(guān)的借款費用資本化。醫(yī)院為購建固定資產(chǎn)而籌集資金所發(fā)生的費用，在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應(yīng)當計入有關(guān)固定資產(chǎn)的購置或建造成本，不在“財務(wù)費用”科目核算。
任何一項制度在它最初制定和實施的幾年內(nèi)，都有其優(yōu)越性和先進性。但隨著實踐工作的不斷運用和檢驗，需要不斷加以改進完善，從而使其能夠更加正確地反映實際的經(jīng)營成果，以有利于建立切實可行的財務(wù)風險預(yù)警體系，更好的為各行各業(yè)服務(wù)。
