作者：[劉慧 張華倫]
根據(jù)《企業(yè)會計制度》以及有關(guān)具體會計準則，企業(yè)需計提固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資、在建工程和委托貸款五項長期資產(chǎn)減值準備。這些長期資產(chǎn)在有些企業(yè)總資產(chǎn)中占有較大的比重，其計提以及轉(zhuǎn)回的減值準備會對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生較大的影響。但我國目前有關(guān)長期資產(chǎn)減值準備的規(guī)定還不夠具體和完善，既缺乏可操作性，又為企業(yè)利用計提減值準備這一手段操縱會計信息提供了迂回的空間。同時，報表審計時也可能發(fā)生無法有“確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當?shù)剡\用了謹慎性原則”的情況，使審計處于尷尬境地。因此，研究長期資產(chǎn)減值的現(xiàn)有規(guī)定，并借鑒國際慣例，盡快出臺我國的資產(chǎn)減值準備準則，對于提高會計信息質(zhì)量具有積極的意義。
一、我國長期資產(chǎn)減值準備規(guī)定的發(fā)展歷程及應用現(xiàn)狀
１９９８年頒布的《投資準則》及《股份有限公司會計制度》中，要求計提長期投資減值準備，２００１年起，財政部頒布實施了《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》等新的會計準則，修訂了《企業(yè)會計準則——投資》，在這些新制度和準則中，要求計提在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、委托貸款和長期投資減值準備，至此，長期資產(chǎn)減值準備的范圍包括上述五個項目。
在長期資產(chǎn)減值項目中，影響程度最大的是固定資產(chǎn)減值準備，其次是在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備，委托貸款減值準備的影響最小。據(jù)對２００１年中報統(tǒng)計，固定資產(chǎn)減值準備約占以上四項準備的９０％，在建工程減值準備約占６．５％，其余兩項約占３．５％。由于計提長期資產(chǎn)減值準備，對某些企業(yè)的財務(wù)狀況和損益產(chǎn)生了較大影響。如ＳＴ中華２００１年虧損超過２２億元，主營業(yè)務(wù)虧損僅１ １６４萬元，虧損主要是由于計提大量的壞賬準備及減值準備所致，其中，計提長期資產(chǎn)減值準備共約９ ２００萬元。再如，信聯(lián)股份由于調(diào)減了大股東入股時置入有線電視網(wǎng)的“無形資產(chǎn)”，在２００１年發(fā)布的更正公告中，２０００年凈利潤的“扣除前”和“扣除后”在原來公布的６ １１５萬元和６ ０３７萬元的基礎(chǔ)上調(diào)整為３ ２６４萬元和－１ １２７萬元，與此同時，２００１年中報凈利潤“扣除前”和“扣除后”原為８７８萬元和７３５萬元，也更正為８７８萬元和５１９萬元。東盛科技因?qū)σ驯黄渌夹g(shù)所替代的無形資產(chǎn)需作一次性全部攤銷，公司２００１年中期計提無形資產(chǎn)減值準備２ ４３５萬元。
在實務(wù)中，有些公司利用長期資產(chǎn)減值進行盈余管理，將資產(chǎn)減值的計提與年度間的轉(zhuǎn)移作為粉飾報表的手段。需調(diào)高利潤和資產(chǎn)價值時就少提減值準備，或利用追溯調(diào)整法將減值準備轉(zhuǎn)到以前會計期間；需調(diào)低利潤和資產(chǎn)價值時就多提減值準備；或者前期多提減值準備，等以后期間再將減值準備轉(zhuǎn)回創(chuàng)造賬面利潤。如ＳＴ中華，巨額計提資產(chǎn)減值，使公司出現(xiàn)巨額虧損，這對于正在債務(wù)重組中的ＳＴ中華無疑是一個利好，巨額沖銷為下一年的扭虧為盈鋪平了道路，使以后期間可輕裝前進。
二、我國關(guān)于長期資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定及與國際會計準則的對比
１．關(guān)于銷售凈價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，如果長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，就應計提減值準備。同時，在《投資準則》第二十三條、《固定資產(chǎn)準則》第二十六條、《無形資產(chǎn)準則》第十六條對于“可收回金額”分別作了規(guī)定。銷售凈價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計是計提資產(chǎn)減值準備的重要依據(jù)。（例如固定資產(chǎn)可收回金額是指，資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。）但目前有關(guān)這兩項內(nèi)容的規(guī)定還不夠具體和完善，既缺乏可操作性，也為操縱會計信息者提供了可乘之機。
對于銷售凈價，在《企業(yè)會計制度》第五十二條、《固定資產(chǎn)準則》第二十六條、《無形資產(chǎn)準則》第十六條、《投資準則》第二十三條指出，銷售凈價是資產(chǎn)的銷售價格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費后的余額。在市場經(jīng)濟條件下，市場價格變化不定，銷售價格應怎樣確定？而且，長期資產(chǎn)不一定存在公開的活躍市場，若同類或類似資產(chǎn)沒有活躍市場，銷售價格又怎樣確定？再如，由于行業(yè)的特殊性，有的資產(chǎn)在市場上不僅交易不活躍，甚至是獨一無二的，判斷此種資產(chǎn)的銷售價格也非易事。對這些問題，準則及會計制度中均無相關(guān)規(guī)定。銷售凈價的決定在很大程度上依賴于會計人員的主觀判斷。在我國會計虛假之風蔓延和有些會計人員素質(zhì)不高的情況下，難免給操縱會計報表者留下可乘之機。如果銷售凈價不是可靠計量出來的，卻以銷售凈價作為資產(chǎn)的賬面價值，也違背了“資產(chǎn)的成本應能夠可靠計量”的會計原則。因此，如果在熟悉情況的交易各方自愿進行的正常交易中，資產(chǎn)銷售可獲取的金額缺乏可靠的估計基礎(chǔ)，不可能確定資產(chǎn)的銷售凈價，就不應將銷售凈價作為決定可收回金額的依據(jù)。
在國際會計準則第３６號（ＩＡＳ３６）中對銷售凈價的確定有比較詳細的規(guī)定，對我國會計實務(wù)的操作及會計準則的完善有借鑒作用。ＩＡＳ３６規(guī)定：資產(chǎn)銷售凈價的最佳證據(jù)是正常交易中約束性協(xié)議規(guī)定的價格，用可直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量費用加以調(diào)整。如果沒有約束性協(xié)議，但存在活躍市場，則銷售凈價是資產(chǎn)的市場價格扣除處置費用后的金額。恰當?shù)氖袌鰞r格是當前的買方出價；如果當前的買方出價不易獲得，且交易日和估計日之間的市場環(huán)境沒有發(fā)生重大變動，則最近的交易價格可以為估計銷售凈價提供基礎(chǔ)。如果沒有約束性銷售協(xié)議或活躍市場，則銷售凈價應建立在可獲取的最佳信息基礎(chǔ)上，以反映在熟悉情況的當事人自愿進行的公平交易中，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日處置資產(chǎn)能夠獲取的、扣除資產(chǎn)處置費用后的余額。在確定此金額時，企業(yè)應考慮同行業(yè)類似資產(chǎn)最近交易的結(jié)果。ＩＡＳ３６還規(guī)定，當銷售凈價難以可靠估計時，資產(chǎn)的使用價值可視為其可收回金額。
在預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，需預計未來一定期間的現(xiàn)金流入量和折現(xiàn)率。在ＩＡＳ３６中對預計的現(xiàn)金流入量和采用的折現(xiàn)率有一定要求。例如，對現(xiàn)金流量的估計最多涵蓋５年的期間，除非有理由證明更長的期間是合理的；現(xiàn)金流量增長率不應超過企業(yè)經(jīng)營所在的行業(yè)或國家的長期平均增長率；折現(xiàn)率應是反映對貨幣時間價值的當前市場評價和該資產(chǎn)特有風險的稅前折現(xiàn)率，等等。而我國目前在準則和制度中，對未來現(xiàn)金流量的預計和折現(xiàn)率的采用等均無任何規(guī)定，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計算具有很大的不確定性。
２．關(guān)于資產(chǎn)減值的跡象?！豆潭ㄙY產(chǎn)準則》第二十七條、《無形資產(chǎn)準則》第十六條、《企業(yè)會計制度》第五十九條都列示了一些可能發(fā)生資產(chǎn)減值的跡象。我國準則在這方面的內(nèi)容基本與國際會計準則一致。在企業(yè)內(nèi)部信息來源上，ＩＡＳ３６的判斷標準更為具體，操作性也更強些，我國可借鑒其內(nèi)容。ＩＡＳ３６規(guī)定：從內(nèi)部報告獲取的表明資產(chǎn)可能已減值的證據(jù)有：①為獲取資產(chǎn)而發(fā)生的現(xiàn)金流量、或隨后為經(jīng)營或維護該資產(chǎn)的現(xiàn)金需求，遠遠高于最初的預算；②與預算相比，資產(chǎn)的實際現(xiàn)金凈流量或經(jīng)營損益已經(jīng)明顯惡化；③資產(chǎn)的預算現(xiàn)金凈流量或經(jīng)營利潤大幅度下跌，或者預算大幅度增加；④當期數(shù)字如與未來期間的預算數(shù)字累計，其結(jié)果是經(jīng)營損失或現(xiàn)金流出。
３．關(guān)于單項資產(chǎn)可收回金額的確定?！镀髽I(yè)會計制度》第五十六條規(guī)定，資產(chǎn)減值準備應按單項項目計提。然而，有時資產(chǎn)的持續(xù)使用不會產(chǎn)生基本上獨立于其他資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流入的現(xiàn)金流量，特別是對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而言，通常與企業(yè)的其他資產(chǎn)相結(jié)合才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益。那么，單個資產(chǎn)的可收回金額如何估計？這一問題在企業(yè)中普遍存在，而我國的會計法規(guī)里基本上沒有規(guī)定，從而使實務(wù)操作起來比較困難。當一項長期資產(chǎn)因無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量而難以確定其可收回金額時，必須先確定該資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，然后確定現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額及減值額，最后按一定的程序?qū)⑦@些減值損失分攤到單個長期資產(chǎn)上?，F(xiàn)金產(chǎn)出單元是某種特定的、最小的資產(chǎn)組合，從其持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。在ＩＡＳ３６中，詳細論述了資產(chǎn)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元的認定、現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額和賬面金額的確定、現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失的確認等內(nèi)容，并列舉了一些例子，具有較強的可操作性。
４．關(guān)于轉(zhuǎn)回的減值損失?！豆潭ㄙY產(chǎn)準則》第三十條、《無形資產(chǎn)準則》第十七條、《投資準則》第二十三條都規(guī)定：轉(zhuǎn)回的減值損失金額不應超過原已計提的資產(chǎn)減值損失。ＩＡＳ３６中規(guī)定：由于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面價值，不應高于資產(chǎn)以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額（減去攤銷和折舊）。任何資產(chǎn)的賬面金額高于以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額（減去攤銷和折舊）的部分，屬于重估價。那么，我國資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回后，賬面金額能否超過沒有確認減值損失前的賬面金額呢？對這一重要問題在會計準則中沒有說明。在《關(guān)于〈企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)〉的若干問題解答》中，補充規(guī)定：轉(zhuǎn)回減值損失后，固定資產(chǎn)的賬面價值不應超過不考慮計提減值因素的情況下計算的賬面凈值。對其他資產(chǎn)尚無類似的規(guī)定。筆者認為，對其他的資產(chǎn)也應有類似的規(guī)定，即：由于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面價值，不應高于資產(chǎn)以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額（減去攤銷和折舊）。
三、幾點想法
會計信息的質(zhì)量與資本市場以及債權(quán)人等方方面面的利益密切相關(guān)。由于目前我國公司治理結(jié)構(gòu)、股票發(fā)行制度和配股制度都有待完善，企業(yè)經(jīng)營中存在“政治掛鉤”以及人員素質(zhì)等各種原因?qū)е聲嬓畔①|(zhì)量普遍不高的情況，在會計準則和會計制度的制定過程中，應將提高會計信息的可靠性作為首要目標，同時增強準則的可操作性，減少會計造假的空間。對長期資產(chǎn)減值而言，應盡快制定“資產(chǎn)減值準則”，全面、詳細地對涉及到減值準備的內(nèi)容進行解釋，具體包括：①規(guī)定銷售凈價和處置費用在同類或類似資產(chǎn)有活躍市場、沒有活躍市場等各種情況下的確定；②規(guī)定未來現(xiàn)金流入量和折現(xiàn)率確定的依據(jù)以及約束條件，估計未來現(xiàn)金流量的方法等內(nèi)容；③現(xiàn)金產(chǎn)出單元的認定、現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額和賬面金額的確定、現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失的確認等內(nèi)容；④資產(chǎn)減值跡象的內(nèi)部信息來源；⑤在準則指南部分以一些詳細、貼近現(xiàn)實的例子進行說明，增強準則的可操作性。
