劉國勝
摘要：全方位比較分析企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅實施條例關于“計稅基礎”的差異，從概念引申到實務應用，以澄清認識、避免會計核算和納稅申報中不必要的混亂。
關鍵詞：稅法 會計 計稅基礎 差異
《企業(yè)會計準則》第18號具體準則出現了“計稅基礎”的概念，2007年12月份，《企業(yè)所得稅法實施條例》第56條稅法第一次出現了“計稅基礎”。經過審慎對比分析，筆者認為：稅法的計稅基礎和會計的計稅基礎不能夠等同起來、有時是存在差異的，特贅文提醒會計同行：實務中切忌“一刀切”地把稅法的計稅基礎等同于會計準則的計稅基礎來進行所得稅的會計核算。
一、時態(tài)分析：過去時和將來時
稅法第56條規(guī)定的計稅基礎是：“企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎……歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產期間產生資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎”。通俗理解，稅法關于資產的計稅基礎就是“取得資產時的歷史成本”。
“所得稅會計準則”第五條的規(guī)定是：“資產的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額”。通俗理解就是“資產賬面價值中未來（即收回賬面價值的過程）可以稅前扣除的金額”。
由此可見，稅法的計稅基礎是一個靜態(tài)固定時點、即過去取得時點的價值， 一項資產只有一個稅法上的計稅基礎（持有期間的增值或減值原則上不得調整）；而會計準則的計稅基礎是一個動態(tài)的時點價值（每個納稅年度都會有一個應納稅所得額、相應的都有可以按稅法規(guī)定抵扣的金額），資產的持有期間經歷了幾個年度資產負債表日、就會有幾個賬面價值、對應的就應該有幾個計稅基礎。
雖然兩個計稅基礎都是嚴格執(zhí)行稅法規(guī)定計算出的數字，但按語法時態(tài)類比分析，企業(yè)所得稅法的計稅基礎應該是“過去時”——歷史成本，而企業(yè)會計準則的計稅基礎應該是“將來時”——未來期間；所以，其差異是不能混淆的、更不能混用。
二、細化分類：基本一致和大相徑庭
結合會計實務分析， 稅法的計稅基礎和準則的計稅基礎，可以大致分為兩類：一是基本一致；二是大相徑庭。
（一）基本一致的情形。具體分析，企業(yè)持有資產期間，稅法不允許扣除折舊、攤銷費用或準備金的，稅法的計稅基礎和會計準則的計稅基礎基本上是一致的；主要有銀行存款等貨幣資金、交易性金融資產、應收和預付款項、各類存貨、消耗性生物資產、持有至到期投資、可供出售金融資產等。比如企業(yè)擁有一批外購待售的庫存商品，成本100萬元，企業(yè)計提了5萬元的存貨跌價準備，則稅法的計稅基礎（取得時的歷史成本）和會計的計稅基礎（未來可以稅前扣除的金額）都是100萬元， 持有期間計提的存貨跌價準備是不得在當期稅前扣除的，待對外出售時售價低于外購成本部分自然抵減了應納稅所得額。
（二）大相徑庭的情形。持有期間稅法允許扣除折舊、攤銷費用或準備金的資產，其稅法的計稅基礎和會計準則的計稅基礎是不一致的。主要有固定資產、無形資產、投資性房地產和長期待攤費用， 另外金融保險企業(yè)和擔保公司等經財政部和國家稅務總局核定、可以按規(guī)定計算提取準備金的有關資產，也屬于這一類。假設一項5年壽命期、原值100萬元、殘值為0的固定資產，稅法規(guī)定每年可以扣除折舊20萬元，則持有期間稅法的計稅基礎（取得時的歷史成本）永遠為100萬元，而持有期間每年末會計的計稅基礎（未來可以稅前扣除的金額） 則依次為80萬元、60萬元、40萬元……所以，對于持有期間稅法允許扣除折舊、攤銷費用或準備金的資產，會計準則的計稅基礎倒是和稅法規(guī)定的資產凈值或財產凈值（有關資產、財產的計稅基礎減除已經按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額——條例第74條）有相似之處。
三、負債的計稅基礎：兩大核算原則的差異
企業(yè)所得稅法及其實施條例中只規(guī)定了資產的計稅基礎，沒有規(guī)定負債的計稅基礎；而企業(yè)會計準則規(guī)定：“負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”， 即負債賬面價值中未來期間不可以稅前扣除的金額。稅法沒有規(guī)定負債的計稅基礎，不是說企業(yè)確定的相關負債不存在計稅基礎，而是因為稅法和會計準則在有關成本費用的確認上，具體適用的核算基礎不同而導致了兩種不同途徑的列示和扣除方式?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》第9條規(guī)定“企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告”，在38個具體準則中，均適用這一核算基礎、沒有例外規(guī)定；《企業(yè)所得稅法實施條例》第9條規(guī)定“企業(yè)應納稅所得額的計算， 以權責發(fā)生制為原則……本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！币簿褪钦f，稅法在權責發(fā)生制的“旗幟”下，允許“另有規(guī)定”的特例，于是在有關收入實現的確認時間上， 稅法中就出現了介于權責發(fā)生制和收付實現制之間的或者說更傾向于“準收付實現制”的規(guī)定，例如關于利息收入、租金收入和特許權使用費收入確認時間的規(guī)定為“合同約定的應付…的日期”；關于股息紅利等權益性投資收益，規(guī)定“按照被投資方作出利潤分配決定的時間確認收入的實現”；關于接受捐贈收入，規(guī)定“按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現”等等，均不同程度地偏離了權責發(fā)生制。這樣規(guī)定，一方面盡可能地兼顧了企業(yè)納稅義務和納稅能力在時間上的一致性；另一方面簡化了稅收征管，是一種較人性化的“簡稅制”的原則體現。而在稅前扣除的規(guī)定上， 這一點體現的更加淋漓盡致，《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出……準予在計算應納稅所得額時扣除”，在實務中，“實際發(fā)生”更加偏離了權責發(fā)生制、接近于收付實現制，也就是說，稅法在扣除項目和金額的規(guī)定上，不需要單獨規(guī)范因按權責發(fā)生制而確認的有關負債的計稅基礎問題；而《企業(yè)會計準則》適用的是純粹的權責發(fā)生制、因之而確認的有關負債，則必須規(guī)定其計稅基礎。
具體來說，一般會產生會計口徑的賬面價值和計稅基礎不一致即形成暫時性差異的負債項目有：按《政府補助》準則而確認的“遞延收益”、按《或有事項》準則而確認的“預計負債”、按《收入》準則暫不確認收入而稅法規(guī)定于收到款項時確認收入的“預收賬款”（如房地產企業(yè)預收款而需確認的“預計利潤”）和預計銷售退回確認的“應付賬款”、售后租回確認的“遞延收益”等，以及其他的企業(yè)已經預提、預計但未形成當期實際支出而形成的負債。但是，企業(yè)按照法律、行政法規(guī)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，雖未形成當期實際支出，因其特殊性可以稅前扣除（詳見實施條例第45條規(guī)定）。
四、其他項目的計稅基礎：實質重于形式原則的統(tǒng)一
《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第7條規(guī)定：“暫時性差異， 是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異”； 第15條規(guī)定：“企業(yè)對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應地遞延所得稅資產”。在此，會計準則更加嚴謹地遵循了“實質重于形式”的會計信息質量要求。
對于這些項目，也不可能在企業(yè)所得稅法及其實施條例中找到具體確指的“計稅基礎”，對此，不能單純地拘泥于概念和形式，需要根據稅法和實施條例的具體條款、結合企業(yè)具體實務進行具體分析，因為其體現在會計要素上，既有資產、又有負債、還有費用和利潤。主要有以下5項：
（一）按稅法口徑計算確認的某納稅年度的虧損?！镀髽I(yè)所得稅法》第18條規(guī)定：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年”。那么，結合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，就需要以稅法口徑的當年虧損額為基礎、以未來5個納稅年度很可能獲得的應納稅所得額為限、確認可抵扣差異，乘以預期適用稅率，確認相應的遞延所得稅資產。此項目在會計上體現為為六大會計要素中的“利潤”要素。
（二）企業(yè)當年實際發(fā)生的、超出當年銷售（營業(yè)）收入15％部分的廣告費和業(yè)務宣傳費?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第44條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15％部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除”。那么，結合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，就需要以實際發(fā)生的超出當年銷售（營業(yè)）收入15％部分的廣告和業(yè)務宣傳費為基礎、以持續(xù)經營前提下未來期間很可能實現的銷售（營業(yè)）收入的15％為限、確認可抵扣差異，乘以預期適用稅率，確認相應的遞延所得稅資產。此項目在會計上體現為六大會計要素中的“費用”要素。
（三）企業(yè)當年實際發(fā)生的、超出當年工資薪金總額2.5％部分的職工教育經費?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第42條規(guī)定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除”。那么，結合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定， 就需要以超出當年工資薪金總額2.5％部分的職工教育經費為基礎、以持續(xù)經營前提下未來期間很可能發(fā)生合理工資薪金的2.5％為限、確認可抵扣差異，乘以預期適用稅率，確認相應的遞延所得稅資產。按照《企業(yè)財務通則》精神，如果企業(yè)不再計提職工教育經費而是按照受益對象據實分攤到“生產成本”、“制造費用”和“管理費用”中，則此項目在會計上可能體現為六大會計要素中的“資產”或“費用”要素；如果企業(yè)按照全面預算安排、事先計提且歸集為“應付職工薪酬——職工教育經費”的貸方余額，則此項目在會計上體現為六大會計要素中的“負債”要素。
（四）創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的股權投資額。《企業(yè)所得稅法》第31條的規(guī)定：“創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額”，對應的《企業(yè)所得稅法實施條例》第97條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第31條所稱抵扣應納稅所得額，是指創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權持有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣”。那么，結合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，就需要以創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)符合條件的“長期股權投資” 的70％為基礎、以持續(xù)經營前提下未來很可能獲得的應納稅所得額為限、確認可抵扣差異，乘以預期適用稅率，確認相應的遞延所得稅資產。此項目在會計上體現為六大會計要素中的“資產”要素。
（五）購置并使用環(huán)保、節(jié)能節(jié)水和安全生產等專用設備的投資額?！镀髽I(yè)所得稅法》第34條規(guī)定：“企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免”，對應的《企業(yè)所得稅法實施條例》第100條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第34條所稱稅額抵免，是指企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等專用設備的， 該專用設備的投資額的10％可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免”。那么，結合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，就需要以企業(yè)符合條件的相關“固定資產”投資額的10％為基礎、以未來5年很可能的應納稅額（注：不是應納稅所得額）為限，直接確認相應的遞延所得稅資產、不需要再確認可抵扣差異和乘以預期適用稅率，因為稅法規(guī)定是從“應納稅額”中抵免，而不是“應納稅所得額”。此項目在會計上體現為六大會計要素中的“資產”要素。
參考文獻：
〔1〕《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》〔Z〕.
〔2〕《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》〔Z〕.
文章來源：財會研究
