提要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），在借鑒和吸收我國(guó)已有的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則與相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行新規(guī)范。本文就研究開發(fā)支出的處理、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷、無(wú)形資產(chǎn)的減值處理等方面，談?wù)劅o(wú)形資產(chǎn)賬務(wù)處理的新變化。
一、研究開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理
（一）新準(zhǔn)則將研究開發(fā)費(fèi)用改稱為研究開發(fā)支出，更符合會(huì)計(jì)邏輯和認(rèn)識(shí)。
（二）新準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。
（三）新準(zhǔn)則要求企業(yè)在將內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段的支出與開發(fā)階段的支出時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究與開發(fā)的實(shí)際情況加以判斷確定。
二、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的會(huì)計(jì)處理
無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷，是無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中的一個(gè)主要問(wèn)題。新準(zhǔn)則要求企業(yè)將無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷完全等同于固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提，以此進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
（一）新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命”。對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷，新準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的成本自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)以直線法攤銷。如果預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的年限，該無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限按以下原則確定：1.合同規(guī)定受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過(guò)合同規(guī)定的受益年限；2.合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過(guò)有效年限；3.合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過(guò)受益年限與有效年限兩者之中較短的。
（二）確定應(yīng)攤銷的金額。新準(zhǔn)則第18條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已經(jīng)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額，并具體規(guī)定了預(yù)計(jì)殘值確定標(biāo)準(zhǔn)，使新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則更為周密、細(xì)致。
（三）對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核，以適時(shí)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，以合理確定損益。
（四）設(shè)置了“累計(jì)攤銷”科目，進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的賬務(wù)處理。
三、無(wú)形資產(chǎn)減值計(jì)提的會(huì)計(jì)處理
四、無(wú)形資產(chǎn)的披露問(wèn)題
新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的信息：1.無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余值、累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；2.使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；3.無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法；4.用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況；5.計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。
五、對(duì)進(jìn)一步完善無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)建議
（一）對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出。新準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目支出劃分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，但是對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)支出又選擇了現(xiàn)行準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的折中方案，即企業(yè)取得的已作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目，在取得后發(fā)生的支出需要再一次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，確定可以資本化的范圍。筆者認(rèn)為：已經(jīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)就是承認(rèn)其能夠使用、技術(shù)上具有可行性、自身存在市場(chǎng)或是生產(chǎn)出的產(chǎn)品具有市場(chǎng)，在這一前提下，對(duì)其后續(xù)支出再區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出就過(guò)于復(fù)雜，增加報(bào)告成本，可操作性差。建議按照該支出是否很可能使資產(chǎn)產(chǎn)生超過(guò)原來(lái)預(yù)定的績(jī)效水平的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益和該支出是否能夠可靠計(jì)量和分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)來(lái)確認(rèn)資本化的范圍，這樣既符合確認(rèn)資產(chǎn)的一般條件，也便于操作。
（二）對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷問(wèn)題。新準(zhǔn)則對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷的規(guī)定過(guò)于死板，為企圖粉飾利潤(rùn)者提供了方便，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和政府部門監(jiān)管提出了更高的要求。首先，即使是使用壽命不確定，在其為企業(yè)重造經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)也要發(fā)生成本，不進(jìn)行攤銷不符合收入與費(fèi)用配比的原則。其次，報(bào)表中一部分無(wú)形資產(chǎn)攤銷，一部分不攤銷也不符合可比性原則。筆者認(rèn)為，可以對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)使用壽命做一個(gè)上限規(guī)定，采用直線法攤銷。在每年年末對(duì)其使用壽命進(jìn)行復(fù)核時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)影響其確定的因素已發(fā)生改變，作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
（三）對(duì)于借款費(fèi)用問(wèn)題。新準(zhǔn)則僅就購(gòu)買方式取得無(wú)形資產(chǎn)借款費(fèi)用做出明確規(guī)定：可將其實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的差額按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》確認(rèn)資本化范圍，其余部分在信用期內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的借款費(fèi)用成為新準(zhǔn)則的盲點(diǎn)。筆者認(rèn)為，如果是研究開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的支出滿足確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的條件，為此發(fā)生的專門借款也同時(shí)滿足資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始，可將專門借款的借款費(fèi)用資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。
（四）對(duì)于信息披露。新準(zhǔn)則雖然增加了要求披露的內(nèi)容，但對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的獲利能力和單項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的具體情況沒有給予足夠的關(guān)注。建議無(wú)形資產(chǎn)的披露按照單項(xiàng)資產(chǎn)披露，在附注中增加對(duì)其收益情況的反映。
