新修訂的《公司法》于2006年1月1日起施行，財(cái)政部為此下發(fā)了《關(guān)于<公司法>施行后有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)處理問題的通知》（財(cái)企[2006]67號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“67號(hào)文”），對(duì)新《公司法》施行后企業(yè)財(cái)務(wù)處理問題進(jìn)行明確，但涉及到對(duì)企業(yè)合并而導(dǎo)致的股份回購(gòu)，并非十分具體。本文根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)股權(quán)回購(gòu)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。
一、對(duì)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)辦法而回購(gòu)股份的會(huì)計(jì)處理
《公司法》第一百四十三條規(guī)定，對(duì)因“將股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工”而回購(gòu)股份的，用于收購(gòu)的資金應(yīng)當(dāng)從公司的稅后利潤(rùn)中支出，所收購(gòu)的股份應(yīng)當(dāng)在一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓給職工。
67號(hào)文規(guī)定，因?qū)嵭泄蓹?quán)激勵(lì)辦法而回購(gòu)股份的，其回購(gòu)全部支出確認(rèn)為庫(kù)存股成本，在注銷或轉(zhuǎn)讓前會(huì)計(jì)處理為借記“庫(kù)存股”科目，貸記“銀行存款”科目；同時(shí)按回購(gòu)支出金額借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，貸記“資本公積”科目。同時(shí)規(guī)定，股東大會(huì)通過職工股權(quán)激勵(lì)辦法之日與股份回購(gòu)日不在同一年度的，公司應(yīng)當(dāng)于通過職工股權(quán)激勵(lì)辦法時(shí)，將預(yù)計(jì)的回購(gòu)支出在當(dāng)期可供投資者分配的利潤(rùn)中作出預(yù)留，對(duì)預(yù)留的利潤(rùn)不得進(jìn)行分配。筆者認(rèn)為，該規(guī)定與會(huì)計(jì)原則及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》是相矛盾的。
筆者認(rèn)為符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法是，股權(quán)激勵(lì)辦法確定后，應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將有利條件下擬行權(quán)股份的公允價(jià)值與行權(quán)價(jià)格的差額計(jì)入管理費(fèi)用和資本公積。
二、對(duì)企業(yè)合并而導(dǎo)致的股份回購(gòu)在注銷或轉(zhuǎn)讓前的會(huì)計(jì)處理
因與持有本公司股份的其他公司合并而導(dǎo)致股份回購(gòu)的，67號(hào)文規(guī)定，對(duì)同一控制下的合并，其庫(kù)存股成本按相關(guān)投資的賬面價(jià)值確認(rèn)；對(duì)非同一控制下的合并，其庫(kù)存股成本按相關(guān)投資的公允價(jià)值確認(rèn)。該規(guī)定與新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定是一致的，但67號(hào)文未明確吸收合并和控股合并的處理，在實(shí)務(wù)中這兩種合并方式的會(huì)計(jì)處理是不同的，對(duì)同一控制下的吸收合并（被收購(gòu)企業(yè)法人資格注銷），則將相關(guān)股權(quán)投資的賬面價(jià)值確認(rèn)為庫(kù)存股成本，借記“庫(kù)存股” 科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資” 科目。
對(duì)非同一控制下的控股合并，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》后，對(duì)此類合并形成的子公司，在編制合并報(bào)表時(shí)需按購(gòu)買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，然后將相關(guān)股權(quán)投資的公允價(jià)值轉(zhuǎn)作庫(kù)存股成本列示。
三、對(duì)庫(kù)存股轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理
67號(hào)文規(guī)定，庫(kù)存股轉(zhuǎn)讓時(shí)，轉(zhuǎn)讓收入高于庫(kù)存股成本的部分，增加資本公積金；低于庫(kù)存股成本的部分，依次沖減資本公積金、盈余公積金、以前年度未分配利潤(rùn)。
但對(duì)于企業(yè)控股合并導(dǎo)致的股份回購(gòu)，筆者認(rèn)為，其庫(kù)存股（即子公司的相關(guān)股權(quán)投資）轉(zhuǎn)讓時(shí)，子公司是應(yīng)該確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益的，因?yàn)閷?duì)子公司而言，這是正常的投資行為。
