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歐盟“過(guò)濾器”做法雖然不無(wú)道理，也值得我們學(xué)習(xí)借鑒，但引發(fā)了一個(gè)新的問(wèn)題：由于我國(guó)銀行監(jiān)管部門同時(shí)將資本充足率和利潤(rùn)作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的核心內(nèi)容，監(jiān)管部門既然不允許未實(shí)現(xiàn)收益計(jì)入資本，那么是否還承認(rèn)包含未實(shí)現(xiàn)收益的會(huì)計(jì)利潤(rùn)呢？如果承認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益作為會(huì)計(jì)利潤(rùn)并納入風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)體系，是否與不允許未實(shí)現(xiàn)收益計(jì)入資本的做法產(chǎn)生矛盾？如果不承認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，那監(jiān)管部門如何評(píng)價(jià)商業(yè)銀行的盈利能力呢？是放棄這一指標(biāo)，還是像監(jiān)管部門當(dāng)年放棄資產(chǎn)負(fù)債率這一會(huì)計(jì)償債指標(biāo)而制定資本充足率作為監(jiān)管償債能力指標(biāo)那樣另行制定監(jiān)管利潤(rùn)指標(biāo)呢？
?。ㄈ┮怨蕛r(jià)值使用為標(biāo)志的會(huì)計(jì)原則中性化與監(jiān)管審慎原則產(chǎn)生了本質(zhì)上的矛盾和沖突
傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)側(cè)重反映企業(yè)過(guò)去的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結(jié)果，在相對(duì)穩(wěn)定的市場(chǎng)環(huán)境中能夠在一定程度上預(yù)測(cè)未來(lái)會(huì)計(jì)信息，兼顧了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。另外，早期企業(yè)的所有者相對(duì)穩(wěn)定，主要資金來(lái)源是借款，為加強(qiáng)對(duì)借款人權(quán)益的保護(hù)，促進(jìn)所有者的穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，歷史成本會(huì)計(jì)堅(jiān)持了謹(jǐn)慎性原則，對(duì)市價(jià)低于成本的資產(chǎn)計(jì)提準(zhǔn)備。近些年來(lái)，由于市場(chǎng)波動(dòng)的加劇，歷史成本會(huì)計(jì)不能及時(shí)反映市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，降低了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和決策有效性，甚至可能產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界于是將目光轉(zhuǎn)向能夠反映現(xiàn)在和未來(lái)會(huì)計(jì)信息的計(jì)量屬性，公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，并較好地解決了歷史成本會(huì)計(jì)相關(guān)性低的缺陷。在資產(chǎn)價(jià)格不斷上漲的現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，公允價(jià)值會(huì)計(jì)相對(duì)于歷史成本會(huì)計(jì)，計(jì)算出的經(jīng)營(yíng)成果包括了企業(yè)資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)的收益，盡管按照公允價(jià)值計(jì)算的會(huì)計(jì)信息更相關(guān)，但也有人提出公允價(jià)值會(huì)計(jì)將未實(shí)現(xiàn)的收益納入經(jīng)營(yíng)成果，顯然不夠?qū)徤鳌?
眾所周知，銀行監(jiān)管主要是保護(hù)存款人的利益，存款人作為銀行的債權(quán)人，自然傾向于用審慎原則看待銀行的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，充分估計(jì)銀行的風(fēng)險(xiǎn)水平：在歷史成本會(huì)計(jì)時(shí)期，由于監(jiān)管和會(huì)計(jì)都堅(jiān)持審慎原則，兩者在一定程度上互相依靠，監(jiān)管將會(huì)計(jì)作為監(jiān)管的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)信息同時(shí)也是監(jiān)管信息。但隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)的投資者不再穩(wěn)定，投資者的流動(dòng)迅速加快，謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)低估了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，導(dǎo)致股價(jià)的低估，對(duì)準(zhǔn)備出售股份的投資者不利，也不利于市場(chǎng)對(duì)企業(yè)的價(jià)值評(píng)估。會(huì)計(jì)逐漸走向中性原則，符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的需要，但作為監(jiān)管者，堅(jiān)持審慎原則以最有效地保護(hù)存款人的利益，也是職責(zé)所需。這樣以來(lái)，會(huì)計(jì)和監(jiān)管就產(chǎn)生了原則性分歧。
從國(guó)際上會(huì)計(jì)和監(jiān)管的發(fā)展歷史看，會(huì)計(jì)和監(jiān)管的分歧也是顯而易見(jiàn)的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，放棄了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎原則，更加注重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)從原來(lái)的謹(jǐn)慎原則逐漸走向了中性原則。而巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)則一直堅(jiān)持審慎的監(jiān)管原則，以充分保護(hù)存款人利益和金融穩(wěn)定。這一分歧，在貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提方面尤為典型。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在對(duì)銀行資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算問(wèn)題上就始終沒(méi)有達(dá)成一致意見(jiàn)，巴塞爾委員會(huì)堅(jiān)持以銀行過(guò)去貸款損失的經(jīng)驗(yàn)值為基礎(chǔ)、對(duì)貸款預(yù)期損失計(jì)提減值準(zhǔn)備，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則要求銀行以客觀證據(jù)為基礎(chǔ)、通過(guò)對(duì)未來(lái)貸款現(xiàn)金流量貼現(xiàn)計(jì)算貸款減值準(zhǔn)備。兩種方法雖然都強(qiáng)調(diào)銀行要充足計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備，但對(duì)減值的判斷和計(jì)算有明顯的不同，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)傾向于通過(guò)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流的折現(xiàn)測(cè)算準(zhǔn)備，監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)則傾向于以過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)來(lái)推測(cè)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。兩種方法截然不同，究竟哪一種方法更合理？一時(shí)難以得出結(jié)論。按理說(shuō)，監(jiān)管部門的計(jì)算方法應(yīng)比會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算方法更為審慎，但據(jù)歐盟商業(yè)銀行的實(shí)踐情況看，商業(yè)銀行按照監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的準(zhǔn)備，有時(shí)候大于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的準(zhǔn)備，有時(shí)候又小于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的準(zhǔn)備。
會(huì)計(jì)由于走向中性原則而與監(jiān)管的審慎原則產(chǎn)生分歧，但實(shí)際上還原了會(huì)計(jì)反映經(jīng)濟(jì)信息的本質(zhì)，也體現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平原則。監(jiān)管部門需要思考的，就是如何在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下保持和加強(qiáng)銀行監(jiān)管的有效性。
三、監(jiān)管部門如何應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)
（一）構(gòu)建有效的監(jiān)管法律體系和監(jiān)管執(zhí)行機(jī)制。監(jiān)管部門必須能保證商業(yè)銀行在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，防止商業(yè)銀行運(yùn)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行利潤(rùn)操縱和掩蓋風(fēng)險(xiǎn)
前已述及，原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要有良好的司法環(huán)境做保障。在我國(guó)整體司法效率較低的現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)遇到很多困難，銀行監(jiān)管部門對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的有效監(jiān)管確非易事。監(jiān)管部門必須正視并認(rèn)真解決以下三個(gè)方面的困難：
一是監(jiān)管部門本身的治理機(jī)制是否完善和有效。政府部門的有效治理無(wú)論在國(guó)內(nèi)還是國(guó)外都是難題，其難度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于企業(yè)公司治理機(jī)制的建設(shè)。而會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)雖然能發(fā)揮一定程度上的監(jiān)管作用，但從目前的情況看，發(fā)揮的作用還很有限。因此，如何有效激勵(lì)和約束監(jiān)管人員恪盡職守，使其有效監(jiān)管商業(yè)銀行在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用中恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用職業(yè)判斷，將是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施效果的決定性因素。 會(huì)計(jì)論文網(wǎng) www.china-k.net/
二是監(jiān)管人員的專業(yè)素質(zhì)是否能適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于其極強(qiáng)的專業(yè)性和高度的復(fù)雜性，即使是會(huì)計(jì)專業(yè)人員理解和執(zhí)行起來(lái)也十分困難。對(duì)銀行監(jiān)管人員來(lái)說(shuō)，理解和監(jiān)管的難度更大。如何能保證監(jiān)管人員在監(jiān)管過(guò)程中恰當(dāng)?shù)乩斫夂瓦\(yùn)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，本身就是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程。
三是不健全的外部司法環(huán)境對(duì)監(jiān)管工作造成的障礙。銀行監(jiān)管需要外部司法環(huán)境的配合，如果外部司法環(huán)境不佳，商業(yè)銀行和企業(yè)蓄意串通弄虛作假，將對(duì)銀行監(jiān)管工作造成很大障礙。但外部環(huán)境并非一朝一夕能改善，在這種情況下，監(jiān)管部門如何提高監(jiān)管有效性，也將是極具挑戰(zhàn)性的工程。
?。ǘ┮?gòu)建合理的商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系，既要依賴于會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的基礎(chǔ)信息，又要保持監(jiān)管的審慎性
如果直接采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的利潤(rùn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，無(wú)疑違背了監(jiān)管的審慎原則，和資本充足率的審慎修正原則發(fā)生沖突。在這種情況下，監(jiān)管部門是獨(dú)創(chuàng)監(jiān)管會(huì)計(jì)將稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離那樣徹底與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離？還是干脆放棄商業(yè)銀行的盈利能力而退守資本充足率作為核心監(jiān)管指標(biāo)以堅(jiān)守監(jiān)管審慎原則？或者是同時(shí)容納審慎原則為基礎(chǔ)的資本監(jiān)管和中性原則為基礎(chǔ)的利潤(rùn)監(jiān)管？這些確實(shí)是監(jiān)管部門必須認(rèn)真思考的問(wèn)題。在監(jiān)管與會(huì)計(jì)的分離問(wèn)題上，資本充足率是一個(gè)很好的探索和嘗試，而且已經(jīng)被國(guó)際金融界廣泛認(rèn)可和接受。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)上使用資產(chǎn)負(fù)債率衡量企業(yè)的償債能力。資本充足率作為監(jiān)管部門衡量銀行償債能力的重要指標(biāo)，是第一個(gè)實(shí)現(xiàn)監(jiān)管和會(huì)計(jì)對(duì)償債能力評(píng)價(jià)分離的指標(biāo)。為了應(yīng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)，歐盟修改了資本充足率的計(jì)算方法，其做法值得我們借鑒和參考。但我國(guó)監(jiān)管部門在對(duì)商業(yè)銀行進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)時(shí)，除了關(guān)注資本充足率外，還關(guān)注商業(yè)銀行的盈利能力。
