現(xiàn)代財務會計的目標是“決策有用”建立在歷史成本計量基礎上的會計信息其決策有用性正日益受到人們的質(zhì)疑;同時經(jīng)濟環(huán)境充滿不確定性企業(yè)規(guī)避風險的內(nèi)在動力和投資者追求會計信息決策有用的外部力量催生了資產(chǎn)減值會計的產(chǎn)生與廣泛運用。固定資產(chǎn)減值會計引起了許多新會計問題企業(yè)要合理使用固定資產(chǎn)減值會計就必須擁有優(yōu)秀的會計師、建立完善的企業(yè)治理結構、依托成熟的資本市場。
2001年度財政部頒布實施的《企業(yè)會計制度》首次將減值會計應用到固定資產(chǎn)的期末計量。為配合企業(yè)會計制度的實施。2002年財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計準則———固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)減值會計作了具體的規(guī)定要求企業(yè)在期末對固定資產(chǎn)進行檢查發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)發(fā)生諸如實體性貶值、功能性貶值或經(jīng)濟性貶值等減值跡象時應當計算固定資產(chǎn)的可收回金額以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。固定資產(chǎn)減值會計的運用對我國傳統(tǒng)會計觀念造成很大沖擊它將引發(fā)許多新會計問題。
一、資產(chǎn)減值會計的理論依據(jù)與目標
(一)資產(chǎn)減值會計的理論依據(jù)
現(xiàn)代財務會計的目標是向會計信息使用者提供決策有用信息建立在歷史成本計量基礎上的會計信息其決策有用性正日益受到會計信息需求者的質(zhì)疑。因此，近年，無論是美國的財務會計準則委員會還是國際會計準則委員會都在努力圍繞會計目標重新構建財務會計理論框架修訂會計要素的概念、確認與計量的標準這些舉措中最具代表性的就是將資產(chǎn)定義為預期的未來經(jīng)濟利益。因為從一個盈利企業(yè)來看其持有資產(chǎn)的目的就是為了獲得未來的經(jīng)濟利益我國《企業(yè)會計制度》也順應了國際潮流采納了這個最能體現(xiàn)資產(chǎn)本質(zhì)特征的定義。該定義的采用為資產(chǎn)減值會計在實務上推廣使用打下了理論基礎。
如果說會計信息需求者追求會計信息決策有用是催生資產(chǎn)減值會計存在的外部力量。那么，企業(yè)規(guī)避風險就是刺激資產(chǎn)減值會計使用的內(nèi)在動力?，F(xiàn)代企業(yè)在充滿不確定性的經(jīng)濟環(huán)境中經(jīng)營企業(yè)對現(xiàn)實或潛在的風險采取激進抑或保守的態(tài)度經(jīng)過長期的會計實踐西方會計理論與實務界總結出的穩(wěn)健原則(我國稱其為謹慎原則)精辟地闡明了企業(yè)應采取的態(tài)度。在資產(chǎn)負債表日如果資產(chǎn)賬面歷史成本高于其未來經(jīng)濟利益會計就不應堅持歷史成本計量資產(chǎn)價值否則會導致虛計資產(chǎn)價值、虛計帳面利潤的嚴重后果無法真實反映企業(yè)的財務狀況與經(jīng)營成果從而誤導投資者。因此，當資產(chǎn)出現(xiàn)賬面價值高于其預期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益時將其差額計入損失使期末資產(chǎn)按較低的現(xiàn)行價值計量這就是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)所在。
(二)資產(chǎn)減值會計的目標
資產(chǎn)減值會計的目標應當服從于財務會計的目標，即“決策有用”。當企業(yè)面臨現(xiàn)實或潛在的風險時應通過資產(chǎn)減值這個通道預警和消化風險提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量增強企業(yè)防范風險的能力最終保護投資者的利益。
不過我們應清醒地認識到利用資產(chǎn)減值這個會計方法并不能處理企業(yè)面臨的所有風險。但是，沒有資產(chǎn)減值，會計企業(yè)也就缺失了一個化解風險的有效方法所以資產(chǎn)減值會計的意義就在于此。
二、固定資產(chǎn)減值會計的使用條件和范圍
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值應用固定資產(chǎn)減值會計關鍵需要在資產(chǎn)負債表日合理判斷固定資產(chǎn)可收回金額。過去我國行業(yè)會計制度是以稅法為導向柔性不足剛性有余企業(yè)不必也無法進行職業(yè)判斷。現(xiàn)今，企業(yè)會計制度與稅法已經(jīng)相互分離會計制度以投資者為導向較之過去已有相當柔性空間會計職業(yè)判斷貫穿其中。職業(yè)判斷是對我國會計制度的創(chuàng)新沒有以投資者為導向的會計制度職業(yè)判斷也無從談起企業(yè)要想讓資產(chǎn)減值會計發(fā)揮作用必須熟練把握職業(yè)判斷。
(一)運用固定資產(chǎn)減值會計 需要會計師具備優(yōu)秀的職業(yè)判斷能力
從技術層面來講合理分析、判斷固定資產(chǎn)減值不僅需要會計師具有豐富的會計經(jīng)驗還需要會計人員了解掌握工程、建筑等方面的知識因為企業(yè)固定資產(chǎn)涉及機器設備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。即使相同的企業(yè)對資產(chǎn)使用效率也不同而且資產(chǎn)的價值會隨不同的時點發(fā)生變化。所以會計師只有具備會計、工程、評估、市場等復合的知識結構才會得出高水平的職業(yè)判斷結果否則判斷的結果可想而知。我國現(xiàn)有的會計從業(yè)人員大約是1200萬真正有能力從事職業(yè)判斷的會計師并不多會計師的綜合素質(zhì)不高這將直接影響職業(yè)判斷的水平制約固定資產(chǎn)減值會計的使用效果。
(二)進行合理的職業(yè)判斷 需要企業(yè)具備完善的治理結構
職業(yè)判斷的合理與否除卻會計師本人所具備的知識與能力外很大程度上取決于企業(yè)管理層的價值取向。雖然從表面上看這不是一個會計問題但是會計師是經(jīng)過管理層授權處理經(jīng)濟業(yè)務的。事實上，會計師只是執(zhí)行層奉命行事企業(yè)高層管理人員是決策層。決策的導向?qū)⒅苯佑绊憰嫀煹穆殬I(yè)判斷。所以，固定資產(chǎn)減值給企業(yè)、投資者帶來的保護效應只能在治理結構比較完善的現(xiàn)代企業(yè)中得以體現(xiàn)。目前在我國許多企業(yè)治理結構不完善在這種情況下若不加限制地允許企業(yè)采用固定資產(chǎn)減值會計管理層很可能就將其演變成為“合理合法”操縱利潤或計提秘密準備的工具從而導致會計信息喪失真實性與可靠性。失去了真實性與可靠性的會計信息也就談不上有用性了這完全與資產(chǎn)減值會計的目標背道而馳。
(三)建立企業(yè)完善的治理結構 需要依托成熟的資本市場
現(xiàn)代會計的目標是“決策有用”?！皼Q策有用”是以資本市場為媒介實現(xiàn)的因為在兩權分離的現(xiàn)代企業(yè)中投資人可以通過資本市場這只無形的手來檢驗企業(yè)管理層管理資本的業(yè)績?nèi)绻麜嬓畔ⅰ皼Q策無用”投資者就可以用腳投票。安然與安達信雙雙退出市場就充分體現(xiàn)了成熟資本市場對管理層和注冊會計師是具有相當約束力的。我國目前的資本市場充斥虛假會計信息2001年審計署在檢查中發(fā)現(xiàn)16家具有上市公司報表審計資格的事務所出具的32份審計報告中有14家出具了23份嚴重失實的審計報告。在不成熟的資本市場投資者沒有有效的途徑行使自身的權利無法制約和懲罰造假者(管理層與注冊會計師)。因此，在該背景下應用固定資產(chǎn)減值會計是否能達到制度設定目標實在令人懷疑。
所以，運用固定資產(chǎn)減值會計特別需要加強企業(yè)管理人員和會計從業(yè)人員的職業(yè)道德建設。誠信是阻斷職業(yè)判斷失當和會計信息失真的防火墻。如果市場缺乏這層保護屏障即使這個市場有最優(yōu)秀的會計師、最完美的會計制度、最完善的企業(yè)治理結構及最成熟的資本市場也無法阻擋虛假會計信息的產(chǎn)生。最近發(fā)生在美國的世通、安然造假事件就是活生生的案例。
根據(jù)上述分析，筆者認為至少在目前我國應限制固定資產(chǎn)減值會計的應用范圍。因為資產(chǎn)減值會計是把雙刃劍，企業(yè)應用得當可以提高會計信息質(zhì)量企業(yè)應用不當則會降低會計信息質(zhì)量。而現(xiàn)階段我國很多企業(yè)尚不具備固定資產(chǎn)減值會計使用的條件。固定資產(chǎn)減值會計比較適宜在已經(jīng)建立了現(xiàn)代企業(yè)制度并且管理良好的股份制大中型企業(yè)中應用。即使管理良好的中小型企業(yè)也不必采用因為使用成本過高有違成本效益的原則。
三、固定資產(chǎn)可收回金額的確認與計量
(一)固定資產(chǎn)可收回金額的判斷資產(chǎn)負債表日固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值企業(yè)需要綜合分析來自外部和內(nèi)部的相關信息當發(fā)現(xiàn)下列一項或數(shù)項跡象時可判斷固定資產(chǎn)發(fā)生了減值:固定資產(chǎn)市價大幅度下跌其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌并且預計在近期內(nèi)不可能恢復;或企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境(如技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境)、或產(chǎn)品營銷市場在當期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響同期市場利率等大幅度提高進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率并導致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低;固定資產(chǎn)發(fā)生陳舊過時或?qū)嶓w損壞;固定資產(chǎn)預計使用方式發(fā)生重大不利變化如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響;其他有可能表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值的情況。
(二)固定資產(chǎn)可收回金額的確認與計量
六條職業(yè)判斷標準側(cè)重從定性方面分析影響固定資產(chǎn)可收回金額的因素如何定量計算固定資產(chǎn)可收回金額準則只模糊地給了個計量原則即以資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用中和壽命結束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者作為固定資產(chǎn)可收回金額。其中銷售凈價是指：資產(chǎn)的銷售價格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關稅費后的余額。至于企業(yè)到底怎樣計量銷售凈價與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值準則避而不談具體方法這對會計師來講無疑又是一個嶄新的課題。筆者認為不妨借它山之玉———《國際會計準則第36號———資產(chǎn)減值》第16到56段關于銷售凈價與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量的方法。
1.銷售凈價的計量
如果交易雙方存在銷售協(xié)議銷售凈價就是正常交易中銷售協(xié)議中規(guī)定的價格扣除資產(chǎn)處置費用如果交易雙方?jīng)]有確定銷售協(xié)議但該資產(chǎn)存在一個活躍的公開市場則銷售凈價是資產(chǎn)的市場價格扣除處置費用后的金額。通常，恰當?shù)氖袌鰞r格是當前的投標價格。如果當前投標價格不易于獲取則最近交易價格可能為估計銷售凈價提供一個基礎(如果交易日和估計日之間經(jīng)濟環(huán)境沒有發(fā)生重大變動的話)。
如果交易雙方?jīng)]有確定銷售協(xié)議或該資產(chǎn)不存在活躍市場則銷售凈價應建立在可獲取的最好信息的基礎上以反映資產(chǎn)負債表日，在熟悉情況的雙方自愿進行的正常交易中企業(yè)處置資產(chǎn)能夠獲取的、扣除資產(chǎn)處置費用后的金額在確定此金額時企業(yè)應考慮同一行業(yè)類似資產(chǎn)最近交易的結果。
2.未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量
計量資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值需要合理估測三個參數(shù)一是估計資產(chǎn)持續(xù)使用以及最終處置所帶來的現(xiàn)金流量二是估計采用對未來現(xiàn)金流量進行適當折現(xiàn)的折現(xiàn)率三是估計資產(chǎn)持續(xù)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間。資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量的預測應建立在企業(yè)財務預算或預測的基礎上折現(xiàn)率應是反映貨幣時間價值的當前市場評價以及資產(chǎn)特有風險的稅前折現(xiàn)率折現(xiàn)率是通過對類似資產(chǎn)當前市場交易中的內(nèi)含利率，或具有單一資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的上市公司的加權平均資本成本進行評估得出。
計量未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值要求被估價資產(chǎn)具有獨立的、連續(xù)可計量的、可預期收益的能力。固定資產(chǎn)中的房屋、建筑物、在建工程具有單獨可計量的獲利能力可以計量未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。不過，該方法對單臺機器設備估價通常不適用因為要想分別確定各臺機器設備的未來收益在邏輯上不可行。
通過分析資產(chǎn)銷售凈價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估價方法我們不難發(fā)現(xiàn)企業(yè)的單項專業(yè)或單項非標準設備只能作為營運中企業(yè)的組成部分否則不可能在公開市場上出售因而既無法計量銷售凈價又無法計量未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。為避免實際工作中會計人員陷入無所適從的境地筆者建議這一類固定資產(chǎn)可收回金額的計量不妨采用固定資產(chǎn)重置成本的修正值作為其可回收金額。
需要指出的是目前我國許多企業(yè)尚不完全具備合理計量固定資產(chǎn)可收回金額的主客觀條件這就給實務上正確推廣運用固定資產(chǎn)減值會計造成了很大障礙企業(yè)極有可能放棄使用或弄假成真。企業(yè)放棄使用減值會計固定資產(chǎn)的期末計量又回到了賬面價值計量的老路固定資產(chǎn)的持產(chǎn)風險無法消化;企業(yè)假戲真做從表面上看，企業(yè)化解了持產(chǎn)風險實質(zhì)上可能蘊藏著更大的危機。出現(xiàn)這種情況恐怕有違制度設計者的初衷。
四、固定資產(chǎn)減值對折舊造成的影響
固定資產(chǎn)計提減值準備不但影響固定資產(chǎn)的折舊基數(shù)還影響固定資產(chǎn)的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值。
如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更企業(yè)仍應遵循原有的折舊方法按照固定資產(chǎn)的賬面價值(已考慮減值)扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算、確定折舊率和折舊額;如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應該改變固定資產(chǎn)折舊方法并按照會計政策變更的要求處理。
如果固定資產(chǎn)的預計使用壽命沒有發(fā)生變更企業(yè)仍應遵循原有的預計使用壽命按照固定資產(chǎn)的賬面價值(已考慮減值)扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額;如果固定資產(chǎn)的預計使用壽命發(fā)生變更企業(yè)應當相應改變固定資產(chǎn)的預計使用壽命并按照會計估計變更的要求處理。
如果固定資產(chǎn)的預計凈殘值沒有發(fā)生變更企業(yè)仍應按照固定資產(chǎn)的帳面價值(已考慮減值)扣除預計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額;如果固定資產(chǎn)的預計凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應當相應改變固定資產(chǎn)的預計凈殘值?并按照會計估計變更的要求處理。
企業(yè)已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復應當按照固定資產(chǎn)恢復后的賬面價值(不考慮減值)、以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時對此前已計提的累計折舊不作追溯調(diào)整。
本期計提固定資產(chǎn)減值影響應稅所得額的計算它是一項可抵減時間性差異。企業(yè)所得稅會計采取應付稅款法時該差異的納稅影響數(shù)只影響本期的所得稅費用;若企業(yè)所得稅會計采取納稅影響會計法時則該差異的納稅影響數(shù)需要跨期攤派。本期轉(zhuǎn)回前期已計提的減值準備的納稅影響數(shù)，表示前期對所得稅費用的抵減本期轉(zhuǎn)回?轉(zhuǎn)回的稅率取決于企業(yè)所得稅會計使用的是債務法還是遞延法。
固定資產(chǎn)減值所引發(fā)的會計問題給我們一個啟示：財政部在發(fā)布新會計準則之前應召開公眾聽證會集思廣益廣泛聽取社會各界的意見而不僅僅是會計專家的意見以充分權衡利弊得失。因為在市場經(jīng)濟中會計標準是利益分配的指示器稍有不慎就會對資本市場造成強烈沖擊在這方面我們的教訓不可謂不多。修訂前的債務重組準則對公允價值的使用就“合理”地給了上市公司一只造假的利器時隔不久非貨幣交易準則又重蹈覆轍后來再作修訂取消公允價值計量。因此，我國會計準則在國際化的進程中要充分考慮經(jīng)濟、文化、法律、教育與會計準則的協(xié)調(diào)。
[參考文獻]
[1]財政部.企業(yè)會計準則———固定資產(chǎn)[ＥＢ/ＯＬ].2003 04 10.
[2]國際會計準則委員會.國際會計準則第36號———資產(chǎn)減值[ＥＢ/ＯＬ].2003 10 12.
