【摘要】我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在諸多方面實(shí)現(xiàn)了突破，其中最引人注目的是公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用。公允價(jià)值的運(yùn)用必然會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，本文擬就公允價(jià)值計(jì)量和歷史成本計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)核算影響的差異進(jìn)行分析。
作為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)最重要的信息產(chǎn)品之一，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向信息使用者提供決策相關(guān)的信息。為了保證信息的品質(zhì)和可比性，世界各國(guó)普遍采用制定統(tǒng)一、公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)加以規(guī)范。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范會(huì)計(jì)信息加工和處理的準(zhǔn)繩。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有助于投資者更好地評(píng)價(jià)不同公司的收益和風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源，判斷和調(diào)整對(duì)公司的定價(jià)。2006年2月財(cái)政部頒布了與國(guó)際趨同的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，已于2007年1月1日在上市公司執(zhí)行，2008年1月1日將在國(guó)家電網(wǎng)公司全面實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。與既往我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的改革方向一致，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則突破了歷史成本原則，更多強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的計(jì)量，將更多的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入利潤(rùn)，符合經(jīng)濟(jì)收益觀，為我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。新準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)就是與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，在很多方面實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際通行做法的接軌，為中國(guó)經(jīng)濟(jì)更快地融入全球一體化作了基礎(chǔ)性的鋪墊。
一、公允價(jià)值的引入
在新準(zhǔn)則體系中，最引人關(guān)注的一點(diǎn)就是公允價(jià)值的引入。長(zhǎng)期以來(lái)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，采用歷史成本計(jì)量資產(chǎn)是一條重要的基本原則，歷史成本計(jì)量模式成為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。在我國(guó)，會(huì)計(jì)計(jì)量也一直遵循歷史成本原則。因而新準(zhǔn)則頒布后，很多人認(rèn)為是對(duì)原來(lái)以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的顛覆。常年搞會(huì)計(jì)核算的人其實(shí)都對(duì)歷史成本有著根深蒂固的依賴，任何簿記講究的都是真憑實(shí)據(jù)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在剛開(kāi)始實(shí)施時(shí)，一些老會(huì)計(jì)就對(duì)八項(xiàng)準(zhǔn)備如何計(jì)提感到有些迷惘，畢竟這要依靠判斷，而非原始憑證。因此，新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)核算的傳統(tǒng)思維是一次全面的挑戰(zhàn)。
公允價(jià)值并非是個(gè)新鮮事物，較早引入公允價(jià)值的可能是美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)公告第4號(hào)“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本概念和原則”（1970年）、美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)第16號(hào)“企業(yè)合并”（1970年）、第21號(hào)“應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的利息”（1971年）和第29號(hào)“非貨幣性交易”（1973年）。但最先提出公允價(jià)值概念的并不是這幾項(xiàng)公告或意見(jiàn)書(shū)，而是美國(guó)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家William Paton。早在1946年3月，Paton教授就在《會(huì)計(jì)師月刊》（Journal of Accountancy）發(fā)表了一篇題為“會(huì)計(jì)中的成本和價(jià)值”的文章。在該文中，Paton教授指出，“成本和價(jià)值不是相抵觸和相排斥的概念。在購(gòu)買(mǎi)日，成本和價(jià)值幾乎是一樣的，至少在大多數(shù)交易中如此。就支付媒介是非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)的交易而言，購(gòu)入資產(chǎn)的成本應(yīng)按所轉(zhuǎn)出財(cái)產(chǎn)的公允市場(chǎng)價(jià)值確定。事實(shí)上，成本是重要的，因?yàn)槠浯笾碌扔谫?gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值。”國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1982年公布的IAS16“固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)”中首次引入了公允價(jià)值的概念。
二、公允價(jià)值計(jì)量和歷史成本計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)核算影響的差異
（一）入賬價(jià)值的確認(rèn)
在歷史成本計(jì)量模式下，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定：資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其歷史成本，即資產(chǎn)取得時(shí)的實(shí)際資金消耗，而且一經(jīng)確定不得更改，而以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)則不然。由于公允價(jià)值是基于市場(chǎng)信息的一種評(píng)價(jià)，隨著市場(chǎng)的變化，公允價(jià)值處在經(jīng)常性地變化之中，與此相適應(yīng)，資產(chǎn)的入賬價(jià)值就不能是確定不變的，而需要根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整。一般來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值既可以大于歷史成本，也可以小于歷史成本，視資產(chǎn)的增值或減值情況而定。
?。ǘ┵Y產(chǎn)攤銷對(duì)象的確定
在歷史成本計(jì)量模式下，資產(chǎn)的攤銷對(duì)象毫無(wú)疑問(wèn)是其歷史成本，或平均攤銷，或加速攤銷。而以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，資產(chǎn)攤銷對(duì)象的選擇有兩種：公允價(jià)值和實(shí)際成本。許多學(xué)者認(rèn)為，攤銷的對(duì)象應(yīng)是其公允價(jià)值。但筆者認(rèn)為，資產(chǎn)攤銷的對(duì)象應(yīng)是其實(shí)際成本。因?yàn)楣蕛r(jià)值并非企業(yè)為取得該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際付出的代價(jià)，如果對(duì)它進(jìn)行攤銷記入“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目，當(dāng)資產(chǎn)增值時(shí)，則會(huì)虛增費(fèi)用；當(dāng)資產(chǎn)減值時(shí)，則會(huì)少計(jì)費(fèi)用，造成費(fèi)用不實(shí)。公允價(jià)值在性質(zhì)上近似于一種客觀的評(píng)估價(jià)值，它不符合費(fèi)用類科目的核算內(nèi)容，所以資產(chǎn)攤銷的對(duì)象應(yīng)是其實(shí)際成本，而不是其公允價(jià)值。正因?yàn)槿绱耍怨蕛r(jià)值計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)信息既要反映資產(chǎn)的公允價(jià)值，又要反映資產(chǎn)的實(shí)際成本，所以，應(yīng)采用雙賬戶反映方式。
?。ㄈ?huì)計(jì)反映的形式
在歷史成本計(jì)量模式下，只需單賬戶反映資產(chǎn)的實(shí)際成本即可。而以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，由于資產(chǎn)的攤銷對(duì)象仍然是其實(shí)際成本，所以，會(huì)計(jì)既要反映其公允價(jià)值，又要反映其實(shí)際成本，因此需要設(shè)置雙賬戶。在會(huì)計(jì)報(bào)表中，除了有反映資產(chǎn)實(shí)際成本的賬戶外，還需有反映公允價(jià)值與實(shí)際成本的差額賬戶，如公允價(jià)值大于實(shí)際成本，則兩個(gè)賬戶同為借方余額；當(dāng)公允價(jià)值小于實(shí)際成本，則實(shí)際成本賬戶為借方余額，差額賬戶為貸方余額?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)科目表出于謹(jǐn)慎性原則的考慮，只是針對(duì)資產(chǎn)賬戶設(shè)置減值準(zhǔn)備賬戶，應(yīng)該說(shuō)這只是一種過(guò)渡形式，等到公允價(jià)值能夠被準(zhǔn)確把握的時(shí)候，不僅要反映資產(chǎn)的減值，還要反映資產(chǎn)的增值，如商譽(yù)、土地使用權(quán)等是可以大幅增值的。 三、公允價(jià)值在我國(guó)實(shí)際運(yùn)用中要注意的問(wèn)題
根據(jù)以上分析，從外因上來(lái)講，在我國(guó)要把公允價(jià)值作為一項(xiàng)單獨(dú)的計(jì)量屬性，必須建立一套完整的估價(jià)體系以保證企業(yè)價(jià)值的正確判斷。但是，目前我國(guó)十分缺乏這方面的機(jī)制，加之市場(chǎng)體系的不完善，生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)尚在建立健全中，相關(guān)的公允價(jià)值難以真正地顯現(xiàn)出“公允”，從而有可能影響“利潤(rùn)”的真實(shí)性、可靠性。而盲目地把公允價(jià)值作為一項(xiàng)單獨(dú)的計(jì)量屬性，不僅不利于價(jià)值的“公允”判斷，反而有可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段。從內(nèi)因上來(lái)講，在計(jì)量屬性上，公允價(jià)值與歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間存在著交叉重合。目前我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性體系中包括了歷史成本、重置成本、 可變現(xiàn)凈值等計(jì)量屬性，再將公允價(jià)值定義為一種計(jì)量屬性，還是暫時(shí)作為會(huì)計(jì)計(jì)量的一個(gè)方向或者說(shuō)是目標(biāo)，筆者覺(jué)得有待于市場(chǎng)體制的進(jìn)一步發(fā)展與完善。
新準(zhǔn)則體現(xiàn)了對(duì)公允價(jià)值的謹(jǐn)慎使用原則，但這與以公允價(jià)值為主導(dǎo)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是有一定的差異。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》考慮到可操作性等方面的原因，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定公允價(jià)值的方法，列示了四種可供選擇的方法，即活躍市場(chǎng)存在著相同或相近地理位置、不同地理位置或不活躍市場(chǎng)存在類似的其他房地產(chǎn)最新交易價(jià)格的均可參照類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格，亦可以采用估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值法進(jìn)行確定。 實(shí)行公允計(jì)價(jià)值計(jì)量后，現(xiàn)金流成為反映企業(yè)管理能力的最重要指標(biāo)，將會(huì)受到更多的關(guān)注。公允價(jià)值反映了公司的并購(gòu)價(jià)值，但好的資產(chǎn)能否產(chǎn)生好的收益是投資者同樣關(guān)心的問(wèn)題。公允價(jià)值波動(dòng)計(jì)入當(dāng)年損益，意味著公司的利潤(rùn)將會(huì)巨幅波動(dòng)，評(píng)價(jià)意義降低，而真正能夠反映企業(yè)盈利情況，以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的指標(biāo)是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流。新準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例接軌的標(biāo)準(zhǔn)，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系。希望通過(guò)一系列來(lái)自行政執(zhí)法、行業(yè)自律、輿論監(jiān)督、群眾參與相結(jié)合的市場(chǎng)監(jiān)督體系的壓力，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠發(fā)揮最大效力，讓每個(gè)公司都實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)健康。
