【摘要】隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，農(nóng)業(yè)要引進技術(shù)和資金，開展國際合作，需要提供相關(guān)的會計信息。我國根據(jù)本國的國情及具體情況，在借鑒國際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，制定了具有我國自己特色的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則。本文從生物資產(chǎn)的概念、確認(rèn)和計量、賬務(wù)處理以及相關(guān)信息的披露等幾方面進行闡述。
我國是農(nóng)業(yè)大國，不僅單純從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的單位眾多，而且涉足農(nóng)業(yè)的大中型企業(yè)也不少。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，農(nóng)業(yè)要引進技術(shù)和資金，開展國際合作，需要提供相關(guān)的會計信息，以消除外國投資者對我國農(nóng)業(yè)財務(wù)報表的誤解和懷疑。因此，制定既與國際會計慣例相協(xié)調(diào)，又適合中國國情的農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)十分迫切。我國根據(jù)本國的國情及具體情況，在借鑒國際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，財政部于2006年2月15日發(fā)布了最新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》，規(guī)范了生物資產(chǎn)的概念、確認(rèn)和計量、賬務(wù)處理以及相關(guān)信息的披露等內(nèi)容，為我國農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計處理提供了指導(dǎo)，是具有我國自己特色的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則。
一、生物資產(chǎn)的概念
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定，生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為三大類：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。其中，公益性生物資產(chǎn)是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。我國是社會主義國家，將以防護和環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)單獨歸類為公益性生物資產(chǎn)，具有我國的社會主義特色。另外，之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類是因為企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益，從而滿足生物資產(chǎn)確認(rèn)的條件。公益性生物資產(chǎn)概念的提出也解決了現(xiàn)在好多企業(yè)綠化廠區(qū)的綠化費用不知計入哪個會計科目的因惑。
二、生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計量
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》在第六條中明確規(guī)定：生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量；在第二十二條中說明：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。
新準(zhǔn)則在綜合考慮生物資產(chǎn)的特點和我國的實際情況后，既沒有照搬國際會計準(zhǔn)則的做法采用公允價值的計量模式，也沒有局限于我國以前的通常做法采用歷史成本計量模式，而是采取了歷史成本與公允價值相接合的混合計量模式。這是因為，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的采用公允價值計量模式，雖然代表了會計計量的發(fā)展方向，且能提高會計信息的相關(guān)性等，但受困于我國目前的農(nóng)業(yè)企業(yè)數(shù)量多、規(guī)模小，農(nóng)業(yè)市場體系尚不健全，資本市場還不規(guī)范，公允價值難以取得；而我國目前廣泛采用的歷史成本計量模式盡管操作簡單，且提供的會計信息比較可靠，但是卻不與國際會計準(zhǔn)則接軌，并且也不能充分反映生物資產(chǎn)的特性，從而選擇混合的計量方式便成了現(xiàn)實選擇。這樣做一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優(yōu)點，且能為將來條件成熟時，我國計量模式向公允價值轉(zhuǎn)變作基礎(chǔ)，并與國際會計準(zhǔn)則進一步接軌做準(zhǔn)備。
三、生物資產(chǎn)的賬務(wù)處理
新準(zhǔn)則為生物資產(chǎn)的賬務(wù)處理新設(shè)了六個會計科目，分別為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備。
生物資產(chǎn)增加時，借方登記消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)的增加，貸方根據(jù)不同情況計入相關(guān)科目。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)視同固定資產(chǎn)管理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命，預(yù)計凈殘值和折舊方法。折舊方法可以采用年限平均法、工作量法和產(chǎn)量法。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。計提折舊的會計處理為：借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以計提減值準(zhǔn)備。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的會計處理采取了較為簡化的方式，即只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲等，導(dǎo)致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時，才計提減值準(zhǔn)備或跌價準(zhǔn)備，并且減值準(zhǔn)備或跌價準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則是在考慮到生物資產(chǎn)本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復(fù)其價值這種特性，才決定不采用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中有關(guān)減值跡象的判斷等進行減值確定。其會計處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。 消耗性生物資產(chǎn)視同存貨管理。準(zhǔn)則明確規(guī)定林木類消耗性生物資產(chǎn)成林后發(fā)生的管護費用等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費用；因擇伐、間伐而補植林木類消耗性生物資產(chǎn)而發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)予以資本化。這在原則上有效地杜絕了企業(yè)根據(jù)業(yè)績的需要將發(fā)生的各種支出隨意進行費用化或資本化的操作。消耗性生物資產(chǎn)可以計提減值準(zhǔn)備，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》確定的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。消耗性生物資產(chǎn)的影響因素已經(jīng)消失而使其價值得以恢復(fù)的，應(yīng)按恢復(fù)增加的數(shù)額，借記“消耗性生物資歷產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目，但其沖減跌價準(zhǔn)備金額應(yīng)當(dāng)以原已計提的跌價準(zhǔn)備金額為限。
公益性生物資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出可以視情況記入公益性生物資產(chǎn)成本或者管理費用，但企業(yè)不應(yīng)對其計提折舊和減值準(zhǔn)備。
如果對生物資產(chǎn)采用公允價值核算的話，在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照其公允價值高于賬面價值的金額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”等科目，貸記“公允價值變動損益”科目，按照其公允價值低于賬面價值的金額，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”。
四、生物資產(chǎn)的披露
在新準(zhǔn)則的框架下，以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的上市公司應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表長期資產(chǎn)類中對生物資產(chǎn)單獨進行列示，并按生物資產(chǎn)的賬面價值總額、各類生物資產(chǎn)的賬面價值及生物資產(chǎn)的分類、各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價準(zhǔn)備累計金額、各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的壽命、凈殘值、折舊方法、累計折舊及減值準(zhǔn)備累計金額等其他相關(guān)信息進行詳細(xì)披露。新準(zhǔn)則的頒布及實施無疑將大大促進以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的上市公司信息披露的進一步規(guī)范化和透明化。
