【摘要】樹立正確的內(nèi)部會計控制觀念，有利于加強企業(yè)的內(nèi)部會計控制建設(shè)。企業(yè)必須牢固樹立內(nèi)部會計控制是企業(yè)內(nèi)部需求與外部需求的結(jié)合、是制約與引導(dǎo)的結(jié)合、是針對企業(yè)價值運動建立控制體系的內(nèi)部控制新觀念。
我國財政部從2001年起，陸續(xù)出臺了內(nèi)部會計控制基本規(guī)范以及若干具體規(guī)范。這些規(guī)范奠定了我國企業(yè)內(nèi)部會計控制體系的基礎(chǔ)框架，為企業(yè)內(nèi)部會計控制體系的建設(shè)做出了一定的貢獻。但在實務(wù)中，大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部會計控制狀況并不樂觀，企業(yè)缺乏貫徹內(nèi)部會計控制規(guī)范的積極性，內(nèi)部會計控制規(guī)范并沒有起到應(yīng)有的作用，因此形成了理論與實務(wù)相脫節(jié)的狀況。
筆者認為，內(nèi)部會計控制建設(shè)和執(zhí)行的主體都是人，要想加強企業(yè)內(nèi)部會計控制的建設(shè)，必須首先讓作為主體的“人”樹立正確的觀念，對內(nèi)部會計控制有一個正確的認識，然后才能在此基礎(chǔ)上采取相應(yīng)的措施。具體來說，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)應(yīng)該樹立以下觀念。
一、內(nèi)部會計控制是企業(yè)外部需求與內(nèi)部需求的結(jié)合
內(nèi)部會計控制理論的發(fā)展與內(nèi)部會計控制的需求是密不可分的。內(nèi)部會計控制的需求可分為外部需求與內(nèi)部需求。內(nèi)部需求產(chǎn)生于組織或企業(yè)自身經(jīng)營管理的需要，外部需求產(chǎn)生于政府、市場對組織或企業(yè)監(jiān)督管理的需要。內(nèi)部會計控制最初引起人們的關(guān)注是從獨立審計的符合性測試開始的，即正是外部的需求，引起了人們對內(nèi)部會計控制的注意。因此，在許多人看來，內(nèi)部會計控制就是為了滿足企業(yè)外部監(jiān)管的需要，大多數(shù)情況下是審計的需要。這一點，從國內(nèi)外早期關(guān)于內(nèi)部會計控制的文獻中均可以看出。正是基于這樣的認識，目前我國對內(nèi)部會計控制的研究通常是站在監(jiān)管者和審計的角度進行的，就連財政部出臺的內(nèi)部會計控制規(guī)范，其立足點也是外部的監(jiān)管需求。
然而，從企業(yè)發(fā)展歷史和會計發(fā)展歷史的邏輯關(guān)系中，我們可以看出，會計在最初產(chǎn)生時是為了服務(wù)于組織或企業(yè)內(nèi)部的。隨著企業(yè)發(fā)展導(dǎo)致的兩權(quán)分離，使原來只為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)的會計，開始要為企業(yè)外部的利益相關(guān)者（即“外部人”）服務(wù)，并受得到社會公認的會計準則和會計制度的約束，于是形成具有公共性特征的財務(wù)會計；而“內(nèi)部人”為了履行好“外部人”所委托的經(jīng)營管理責(zé)任，必然要得到更及時，更有針對性的會計信息，并由此催生具有內(nèi)部特征的管理會計。由此可以看出，既然會計系統(tǒng)包括財務(wù)會計和管理會計兩個子系統(tǒng)，那么內(nèi)部會計控制就應(yīng)該既包括對財務(wù)會計子系統(tǒng)的控制，也包括對管理會計子系統(tǒng)的控制。如果說對財務(wù)會計子系統(tǒng)的控制體現(xiàn)的是外部需求，那么對管理會計子系統(tǒng)的控制則體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部的需求。內(nèi)部會計控制應(yīng)該是企業(yè)外部需求和內(nèi)部需求的有機結(jié)合。
二、內(nèi)部會計控制是制約與引導(dǎo)的結(jié)合
傳統(tǒng)的內(nèi)部會計控制遵從的是權(quán)力制約理論，即以崗位分工為前提，強調(diào)不同崗位之間的權(quán)力制衡，以糾錯防弊為主要目的，措施上以“堵”為主要特征。而從企業(yè)自身發(fā)展的角度來講，糾錯防弊并非內(nèi)部會計控制的根本目的。企業(yè)一切活動的最終目的是實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標，提升企業(yè)的價值，內(nèi)部會計控制也不例外。內(nèi)部會計控制鑲嵌于公司治理與公司管理的框架中，是公司治理與公司管理中不可缺少的部分。貫穿于公司治理與公司管理的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)不僅從保護企業(yè)外部利益相關(guān)者權(quán)益的角度，起到保護企業(yè)資產(chǎn)安全和會計信息可靠的作用，同時還應(yīng)服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部的優(yōu)化管理，而這些光靠“堵” 顯然是難以做到的。納入內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的每個員工對整個系統(tǒng)的良好運行都起著一定的作用，而員工是否明白自己的職責(zé)、是否知道自己一旦失職會帶來什么樣的后果、自己的工作離控制標準有多遠等問題顯然都需要通過良好的信息傳遞來完成。因此筆者認為，構(gòu)建內(nèi)部會計控制系統(tǒng)時應(yīng)逐漸轉(zhuǎn)換思路，從“權(quán)力制約觀”逐漸轉(zhuǎn)化為“權(quán)力制約觀”與“信息觀”相結(jié)合，不能單純地通過權(quán)力制約進行“堵”，還應(yīng)該通過制定一定的控制標準，建立適當(dāng)?shù)男畔贤ㄏ到y(tǒng)，通過信息的傳遞，引導(dǎo)員工不斷學(xué)習(xí)、優(yōu)化個人和組織的行為，從而使員工自發(fā)地控制自己的行為，忠誠于企業(yè)，進而達到內(nèi)部會計控制的目標，即制約與引導(dǎo)相結(jié)合，既糾錯防弊，又全面提升企業(yè)的價值，在措施上既進行“堵”又進行“疏”。
三、內(nèi)部會計控制是針對企業(yè)價值運動而建立的控制體系
實務(wù)中，還有許多人認為，內(nèi)部會計控制是會計人員頭上的緊箍咒，認為內(nèi)部會計控制就是對會計人員和會計部門的控制。如果按照這一邏輯，內(nèi)部會計控制系統(tǒng)就成了會計工作內(nèi)部的制約制度，是企業(yè)內(nèi)部的閉環(huán)系統(tǒng)，內(nèi)部會計控制的主體就是企業(yè)內(nèi)部的會計部門和會計人員，內(nèi)部會計控制則純粹屬于企業(yè)日常管理的范疇，與公司治理沒有關(guān)系。顯然，上述認識是不符合實際的，并對企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的構(gòu)建起誤導(dǎo)作用。
筆者認為，內(nèi)部會計控制中的“會計”不是就會計部門和會計崗位而言的，而是基于會計工作的對象而言的。只要是對企業(yè)價值運動過程實施的控制程序和措施，均屬于內(nèi)部會計控制系統(tǒng)。例如，在編制預(yù)算的問題上，有的企業(yè)由財務(wù)副總負責(zé)預(yù)算工作，財會部門負責(zé)預(yù)算指標的分解、監(jiān)督和考核；有的企業(yè)卻由專門的預(yù)算管理委員會負責(zé)預(yù)算管理工作，由企業(yè)管理部門負責(zé)預(yù)算指標的分解、監(jiān)督和考核。不管預(yù)算管理的機構(gòu)如何設(shè)置，也不管預(yù)算管理工作由哪個部門負責(zé)，預(yù)算控制均屬于內(nèi)部會計控制的內(nèi)容。因此，內(nèi)部會計控制系統(tǒng)應(yīng)該是由全體員工共同實施的、針對企業(yè)價值運動而建立的開放型的控制體系。
明確了以上觀念，可以使企業(yè)意識到內(nèi)部會計控制不僅是外部需求，也是內(nèi)部所需，可以增加企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的積極性；同時，在控制措施的選擇上，會更加注重發(fā)揮員工的主觀能動性；在控制對象的確定上，使人們的眼界更加開闊，不至于留下制度上的空白和漏洞。
