本文系方麗娟副教授主持的寧夏理工學(xué)院人文社會(huì)青年項(xiàng)目“我國(guó)西部工業(yè)企業(yè)環(huán)境信息披露調(diào)查研究”的階段性成果
【摘要】環(huán)境信息披露研究在世界各國(guó)的發(fā)展很不平衡。本文通過對(duì)聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組、美國(guó)、歐盟和日本環(huán)境信息披露情況的研究，以及國(guó)際上關(guān)于環(huán)境績(jī)效和環(huán)境審計(jì)研究情況的回顧和比較，從主導(dǎo)思想、披露內(nèi)容、發(fā)展層次和研究薄弱點(diǎn)等方面進(jìn)行了綜合評(píng)述，得出了相應(yīng)的結(jié)論和啟示。
回顧人們對(duì)環(huán)境信息披露做出的努力及其成果是必要的，因?yàn)檫@既是對(duì)探索者的尊重，又是繼續(xù)進(jìn)行研究的基礎(chǔ)，可以給我們很多啟示。
一、國(guó)外研究綜述
由內(nèi)容看，企業(yè)面向社會(huì)公開的環(huán)境信息至少應(yīng)包括環(huán)境財(cái)務(wù)信息和環(huán)境績(jī)效信息兩個(gè)方面，環(huán)境審計(jì)信息的提供又可進(jìn)一步保證企業(yè)對(duì)外披露環(huán)境信息的質(zhì)量。早在20世紀(jì)70年代，西方的部分會(huì)計(jì)學(xué)者就提出了“環(huán)境污染會(huì)計(jì)”這一概念，認(rèn)為企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)計(jì)量由于其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所造成環(huán)境污染的外在成本，并應(yīng)當(dāng)將這些外在成本內(nèi)在化。以英國(guó)《會(huì)計(jì)學(xué)月刊》1971年比姆斯（ F. A. Beams）發(fā)表的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林（J. T. Marlin）發(fā)表的《污染的會(huì)計(jì)問題》兩篇文章為代表，揭開了環(huán)境會(huì)計(jì)研究的序幕。環(huán)境會(huì)計(jì)雖源于社會(huì)會(huì)計(jì)，但最終獨(dú)立于社會(huì)會(huì)計(jì)并產(chǎn)生了環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)等諸多分支。
不可否認(rèn)，歐美、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家、地區(qū)的環(huán)境信息披露研究在世界上居領(lǐng)先地位。在這些國(guó)家有關(guān)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與報(bào)告中，對(duì)環(huán)境負(fù)債、環(huán)境費(fèi)用與成本、環(huán)境收入收益等會(huì)計(jì)要素有著較為全面的研究，并在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中加以應(yīng)用，為其他國(guó)家的環(huán)境會(huì)計(jì)核算和環(huán)境信息披露提供了很多可供借鑒的經(jīng)驗(yàn)。
?。ㄒ唬┞?lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）
近年來(lái)在環(huán)境信息披露的研究和實(shí)踐方面，聯(lián)合國(guó)各有關(guān)組織尤其是ISAR正發(fā)揮著越來(lái)越大的全球性的影響力和帶動(dòng)力。
早在1989年，聯(lián)合國(guó)貿(mào)易與發(fā)展會(huì)議（UNCTAD）下設(shè)的ISAR在該工作組第七次會(huì)議上就開設(shè)了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)這一課題，首次對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境信息披露的全球進(jìn)展情況進(jìn)行了討論；在1991年召開的第9次工作組會(huì)議上發(fā)表了《出于對(duì)政府及信息利用者考慮的結(jié)論》；在1994年就環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露范圍提出了較為詳細(xì)的建議；在1995的第13次會(huì)議上，更是把環(huán)境會(huì)計(jì)問題作為會(huì)議的中心問題，最終在1997年12月發(fā)表了《企業(yè)層次的環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告》作為環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的實(shí)務(wù)指南；在1998年第15次會(huì)議上，環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告成為會(huì)議的主題，會(huì)議討論、修改了《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》。有關(guān)工作文件包括兩部分重要內(nèi)容：
?。?《環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》（1998年通過）。這是國(guó)際上第一份關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告系統(tǒng)的、完整的國(guó)際指南，文件中建議的披露項(xiàng)目明顯超出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)通常要求披露的內(nèi)容，指出披露環(huán)境成本和負(fù)債信息對(duì)于清晰反映或進(jìn)一步解釋報(bào)表項(xiàng)目是很重要的。有關(guān)披露內(nèi)容可以包括在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)，也可以列入財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中，在某些情況下，還可以作為其他報(bào)告的組成部分。
?。?《企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)指標(biāo)的結(jié)合——生態(tài)效率指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)化的方法》（2000年發(fā)布）。它主要分析了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式相對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的局限性、目前一些企業(yè)在反映環(huán)境業(yè)績(jī)方面采取的做法、在企業(yè)年報(bào)中披露環(huán)境業(yè)績(jī)的建議以及環(huán)境業(yè)績(jī)指標(biāo)的分類。
?。ǘ┟绹?guó)
北美的環(huán)境會(huì)計(jì)有兩大特征：一是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債的會(huì)計(jì)處理和披露問題已經(jīng)納入環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域；二是作為環(huán)境管理會(huì)計(jì)的環(huán)境會(huì)計(jì)有長(zhǎng)足的發(fā)展。其中以美國(guó)為代表。
美國(guó)是最早進(jìn)行環(huán)境信息披露的西方國(guó)家之一。在美國(guó)，環(huán)境會(huì)計(jì)問題理論研究主要是有關(guān)環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告。
關(guān)于環(huán)境負(fù)債。美國(guó)聯(lián)邦環(huán)保署（EPA）從其性質(zhì)角度將環(huán)境負(fù)債劃分為六大類：服從性責(zé)任；補(bǔ)救性責(zé)任；罰款與處罰性責(zé)任；賠償性責(zé)任；懲戒性責(zé)任以及自然資源損失責(zé)任。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）第5號(hào)準(zhǔn)則公告《或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)》同樣可以適用于環(huán)境問題所引起的或有負(fù)債，第14號(hào)解釋公告《損失金的合理估計(jì)》則是用于計(jì)量的指南。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）也在制定關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)、報(bào)告與審計(jì)方面的指南。
關(guān)于環(huán)境成本。對(duì)于如何記錄環(huán)境支出， FASB至今已發(fā)布了《石棉清理成本的會(huì)計(jì)處理》、《處理環(huán)境污染成本的資本化》和《環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)》三個(gè)有關(guān)環(huán)境成本處理的公告。社會(huì)成本（外部成本）也進(jìn)入了EPA的研究視野。1995年，EPA發(fā)布的環(huán)境成本表，不僅將潛在的隱藏成本、或有成本、形象與關(guān)系成本歸入環(huán)境成本，而且將傳統(tǒng)成本和一部分社會(huì)環(huán)境成本也包含在內(nèi)。EPA同年還出版了《作為企業(yè)管理工具的環(huán)境會(huì)計(jì)入門：基本概念及術(shù)語(yǔ)》，為企業(yè)管理實(shí)務(wù)提供了技術(shù)指南。 關(guān)于環(huán)境信息報(bào)告。美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）以解釋公告和信件的形式要求上市公司披露遵守環(huán)境法律為公司業(yè)務(wù)帶來(lái)的影響、未決公訴以及環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和或有事項(xiàng)。SEC涉及證券上市公司有關(guān)環(huán)境信息披露的其他內(nèi)容包括公司對(duì)有關(guān)環(huán)境法律的遵守情況以及由此引起的未決訴訟和指控及對(duì)資本支出、盈利和競(jìng)爭(zhēng)地位的影響、對(duì)今后環(huán)保設(shè)備投資的說(shuō)明等。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問題進(jìn)行了專門研究，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)編制反映環(huán)境影響的內(nèi)部報(bào)表和外部報(bào)表兩張報(bào)表。
關(guān)于環(huán)境績(jī)效。美國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（IMA）發(fā)表了第42號(hào)管理會(huì)計(jì)公告《企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的環(huán)境會(huì)計(jì)技術(shù)與工具》，主要用于指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)師處理環(huán)境問題。2001年，EPA也發(fā)表了《貧乏的綠色供應(yīng)鏈：一個(gè)為用具管理者和供應(yīng)鏈管理者削減成本改進(jìn)環(huán)境績(jī)效的實(shí)務(wù)指南》。該指南對(duì)成本和廢棄物兩方面的削減、提高財(cái)務(wù)上和環(huán)境上的作業(yè)效率都作了重要闡述。
?。ㄈW洲
歐洲諸國(guó)之間在環(huán)境會(huì)計(jì)上存在著很大的差別，在研究和實(shí)踐內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)方面德國(guó)處于明顯的優(yōu)勢(shì)。
歐盟（EU）早在20世紀(jì)90年代初就制訂了1992~2000年行動(dòng)計(jì)劃。1992年發(fā)表了《走向可持續(xù)發(fā)展》的報(bào)告，掀開了歐盟進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究和實(shí)踐的序幕。歐盟下屬的歐洲委員會(huì)（EC）在20世紀(jì)90年代開始的環(huán)境會(huì)計(jì)規(guī)劃項(xiàng)目具體包括，環(huán)境管理會(huì)計(jì)（ECOMAC，代表著環(huán)境管理和管理會(huì)計(jì)的統(tǒng)一體系）、企業(yè)環(huán)境報(bào)告以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的環(huán)境問題指導(dǎo)項(xiàng)目等。
歐盟還頒布了第1836條歐盟委員會(huì)條例《歐盟的環(huán)境政策和原則》，號(hào)召企業(yè)自覺建立和實(shí)施環(huán)境保護(hù)政策、目標(biāo)和計(jì)劃，建立有效的環(huán)境管理系統(tǒng)，編制環(huán)境報(bào)表。此外，歐洲委員會(huì)和荷蘭環(huán)境部還著手進(jìn)行宏觀統(tǒng)計(jì)目的和政策評(píng)價(jià)目的的環(huán)境成本定義的統(tǒng)一化。荷蘭環(huán)境部將生命周期的效果評(píng)價(jià)作為研究課題。歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)盟（FEE）也進(jìn)行了大量的環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境報(bào)告書保證業(yè)務(wù)的調(diào)查研究。以民間為主導(dǎo)的研究機(jī)構(gòu)全球報(bào)告促進(jìn)計(jì)劃（GRI）則將環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告書的編制和披露的準(zhǔn)則制定作為研究目標(biāo)，幾乎包攬了環(huán)境會(huì)計(jì)的所有研究項(xiàng)目。由此看來(lái)，歐洲的環(huán)境信息披露研究已經(jīng)擴(kuò)展到相當(dāng)寬廣的領(lǐng)域。
?。ㄋ模┤毡?
自1999年以來(lái)，由于政府的大力倡導(dǎo)以及企業(yè)和民眾的關(guān)心，日本環(huán)境會(huì)計(jì)得到突飛猛進(jìn)的發(fā)展，目前在亞洲已處于領(lǐng)先地位。
環(huán)境成本方面。日本環(huán)境?。ㄔh(huán)境廳）于1999年3月公布的《關(guān)于環(huán)境保全成本公示指南》中，將環(huán)境保全成本分“環(huán)境保全投資額和當(dāng)期費(fèi)用”兩類，具體劃分為六種：直接降低環(huán)境負(fù)荷的成本；間接降低環(huán)境負(fù)荷的成本；為降低產(chǎn)品的使用、廢棄過程中環(huán)境負(fù)荷的成本；降低環(huán)境負(fù)荷的研究開發(fā)成本；為降低環(huán)境負(fù)荷的社會(huì)關(guān)聯(lián)成本以及其他環(huán)境保全成本。該指導(dǎo)方案另外還提供了企業(yè)填報(bào)報(bào)告的基本格式：環(huán)境保全成本主體型企業(yè)公布用A表、環(huán)境保全效果對(duì)比型企業(yè)公布用B表、綜合效果對(duì)比型企業(yè)公布用C表?？傊?，該指南不僅初步建立了環(huán)境會(huì)計(jì)框架，也帶來(lái)了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的普及，意味著日本企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)踐方面邁出了規(guī)范性的一步。后來(lái)，按照日本環(huán)境省《2002年環(huán)境會(huì)計(jì)指南》要求，越來(lái)越多的企業(yè)逐步將環(huán)境成本分為七大類：業(yè)務(wù)領(lǐng)域成本；上游/下游成本；管理活動(dòng)成本；研發(fā)成本；社會(huì)活動(dòng)成本；環(huán)境損傷成本以及其他成本。
日本學(xué)者國(guó)部克彥還對(duì)環(huán)境成本的范疇作了一個(gè)分類，認(rèn)為環(huán)境成本可劃分為三階段：企業(yè)成本，消費(fèi)者消費(fèi)企業(yè)產(chǎn)品時(shí)所支付的成本，以及由社會(huì)負(fù)擔(dān)的成本（也稱為外部不經(jīng)濟(jì)的社會(huì)成本）。三者從完整的成本意義上講就是“綠色成本”（完全成本）。另外，在邊界上環(huán)境成本又可基本劃分為私人成本和社會(huì)成本。
環(huán)境信息披露方面。日本是從1997年開始實(shí)行環(huán)境報(bào)告書的。按照環(huán)境省《2000年環(huán)境報(bào)告書指南》的規(guī)定，環(huán)境報(bào)告書的基本內(nèi)容包括四方面：基本項(xiàng)目、環(huán)保方針、目標(biāo)及業(yè)績(jī)概況，環(huán)境管理狀況以及降低環(huán)境負(fù)荷。日本環(huán)境省在2000年3月公布的《面向環(huán)境會(huì)計(jì)（2000年報(bào)告）》的基礎(chǔ)上，于2000年7月委托日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編寫了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南手冊(cè)》，首次明確提出了環(huán)境會(huì)計(jì)的框架，即環(huán)境會(huì)計(jì)的要素有“環(huán)境保護(hù)費(fèi)用”、“環(huán)境保護(hù)效果”和“環(huán)境保護(hù)對(duì)策的經(jīng)濟(jì)效果”；并認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)信息的公布形式有三種：以環(huán)境保護(hù)費(fèi)用為主的“環(huán)境保護(hù)費(fèi)用主體型”，主要比較環(huán)境保護(hù)效果的“環(huán)境保護(hù)效果對(duì)比型”，比較環(huán)境保護(hù)效果和環(huán)境對(duì)策經(jīng)濟(jì)效果的“綜合效果對(duì)比型”，從而提出了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的基本模式以及環(huán)保對(duì)策相關(guān)效果界定的基本思路。
?。ㄎ澹╆P(guān)于環(huán)境績(jī)效
英國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家格瑞（R. H. Gray，1993）教授認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效報(bào)告需要披露的內(nèi)容主要應(yīng)該包括五部分：企業(yè)所采取的環(huán)境政策，相應(yīng)的環(huán)境計(jì)劃和結(jié)構(gòu)框架，涉及的財(cái)務(wù)事項(xiàng)，發(fā)生的環(huán)境活動(dòng)，以及可持續(xù)發(fā)展方面的管理。CICA（1994）在《環(huán)境績(jī)效報(bào)告》中，建議環(huán)境績(jī)效報(bào)告內(nèi)容框架包括：企業(yè)的基本情況，環(huán)境政策、目的與目標(biāo)，環(huán)境管理分析，環(huán)境績(jī)效分析，術(shù)語(yǔ)解釋（可選擇性的）以及第三方意見（可選擇性的）。 ?。╆P(guān)于環(huán)境審計(jì)
環(huán)境審計(jì)，也稱為環(huán)境、健康和安全審計(jì)。20世紀(jì)70年代初期，西方一些企業(yè)自發(fā)制定了一些相關(guān)審計(jì)計(jì)劃，環(huán)境審計(jì)從此開始作為一種新的審計(jì)門類迅速發(fā)展起來(lái)。
有關(guān)機(jī)構(gòu)的研究活動(dòng)有：國(guó)際商會(huì)于1989年公布了環(huán)境審計(jì)管理意見書，對(duì)環(huán)境審計(jì)的概念、目的、作用、組織和方法做了簡(jiǎn)述；國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在美國(guó)奧蘭多舉辦的全球論壇會(huì)議上，將環(huán)境審計(jì)列為重要議題，并發(fā)表了《內(nèi)部審計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用》一文；最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織于1992年將環(huán)境審計(jì)列入第15屆大會(huì)的主題，提出環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。1998年6月，該國(guó)際組織還在廈門組織召開了環(huán)境審計(jì)學(xué)術(shù)研討會(huì)，就環(huán)境審計(jì)的概念、目的、范圍、依據(jù)、主要內(nèi)容及重點(diǎn)、理論與方法等問題進(jìn)行了研討交流，促進(jìn)了環(huán)境審計(jì)的更快發(fā)展。
二、簡(jiǎn)要評(píng)述
對(duì)前述歸納對(duì)比分析，國(guó)外的環(huán)境信息披露研究主要有如下幾個(gè)特點(diǎn)。
各國(guó)、地區(qū)和組織對(duì)環(huán)境信息披露的研究大都是通過“環(huán)境會(huì)計(jì)”字眼進(jìn)行的，雖有著不同的角度和側(cè)重點(diǎn)并各具特色，但也存在不少相似相通之處。各國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界和證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的主導(dǎo)思想還是傾向于在現(xiàn)有會(huì)計(jì)體系中解決環(huán)境問題引發(fā)的環(huán)境財(cái)務(wù)事項(xiàng)，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)報(bào)告框架之外再以其他方式解決非環(huán)境會(huì)計(jì)的環(huán)境信息披露問題。
從世界各國(guó)研究企業(yè)環(huán)境信息披露的情況看，所要求披露的環(huán)境信息絕不僅僅是，甚至可以說(shuō)主要的并不是環(huán)境會(huì)計(jì)信息，因環(huán)境信息包括了環(huán)境狀態(tài)信息、環(huán)境管理信息、環(huán)境統(tǒng)計(jì)信息和環(huán)境技術(shù)信息等內(nèi)容，環(huán)境信息披露遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了環(huán)境會(huì)計(jì)所能提供的信息范圍。
環(huán)境信息披露的內(nèi)容多彩紛呈：有的主要是圍繞環(huán)境問題導(dǎo)致的財(cái)務(wù)影響進(jìn)行披露，有的是針對(duì)環(huán)境績(jī)效進(jìn)行披露。除了日本，各國(guó)要求披露的環(huán)境財(cái)務(wù)信息內(nèi)容有限，主要集中在環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債信息上，這說(shuō)明環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債信息為大家普遍重視，也具有較好的披露基礎(chǔ)。環(huán)境績(jī)效信息雖然具體內(nèi)容不完全一樣，但基本上都包含了環(huán)境方針政策、環(huán)境管理系統(tǒng)、原材料和能源的使用和循環(huán)使用、有毒物質(zhì)和廢棄物排放量等信息。
各國(guó)、地區(qū)和組織環(huán)境信息披露的研究態(tài)勢(shì)各異，其中美、歐的相關(guān)法律法規(guī)比較健全；日本的環(huán)境會(huì)計(jì)已經(jīng)發(fā)展到了較高的準(zhǔn)則層次，而且從2000年以來(lái)，日本又不斷修訂環(huán)境會(huì)計(jì)指南，從而使其保持了旺盛的生命力和先進(jìn)性。
雖然各國(guó)和各國(guó)際組織在環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債方面的研究碩果累累，但環(huán)境收入收益、環(huán)境審計(jì)內(nèi)容研究方面卻相對(duì)過于薄弱，有待加強(qiáng)。
縱觀國(guó)外學(xué)者的研究可知，環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本支出、環(huán)境收入收益、環(huán)境績(jī)效乃至環(huán)境審計(jì)都應(yīng)是企業(yè)所披露的環(huán)境信息的題中之意；國(guó)外對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究還處在初創(chuàng)階段，目前環(huán)境信息披露主要是自愿性的；從規(guī)范化和科學(xué)化的角度來(lái)看，這決非長(zhǎng)久之計(jì)，制定一定的環(huán)境信息披露規(guī)則將是未來(lái)必然的選擇。
