作者：[王娟]
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算，即投資最初以投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額。關(guān)于股權(quán)投資差額的現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理，筆者認(rèn)為存在兩處不盡合理或不夠完善的地方，現(xiàn)提出與大家探討。
一、應(yīng)以投資后被投資單位所有者權(quán)益總額為基礎(chǔ)計(jì)算股權(quán)投資差額
現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度關(guān)于股權(quán)投資差額計(jì)算的規(guī)定是，股權(quán)投資差額應(yīng)在取得股權(quán)時(shí)，按照被投資單位所有者權(quán)益總額計(jì)算確定。一般可按以下公式計(jì)算：股權(quán)投資差額＝初始投資成本—投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例。
筆者認(rèn)為，按照上述公式計(jì)算股權(quán)投資差額存在不完善的地方，即如果不區(qū)別產(chǎn)生股權(quán)投資差額的不同情況，那么均以投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益總額為基礎(chǔ)確認(rèn)應(yīng)享有的被投資單位所有者權(quán)益份額和股權(quán)投資差額可能不準(zhǔn)確。事實(shí)上，股權(quán)投資差額作為初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額的產(chǎn)生有以下三種情況：①?gòu)淖C券市場(chǎng)購(gòu)入某一上市公司的股票，購(gòu)買(mǎi)價(jià)格高于或低于按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。②投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，投出資產(chǎn)高于或低于按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。③原采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，改按權(quán)益法核算時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。
從實(shí)際情況看，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中的計(jì)算方法對(duì)第①、第③兩種情況產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的計(jì)算是正確的，因?yàn)檫@兩種情況下被投資單位所有者權(quán)益的總額都沒(méi)有發(fā)生變化；但對(duì)于第②種情況產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，若采用同樣的方法來(lái)計(jì)算，就有些問(wèn)題。
從第②種情況來(lái)看，投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，被投資單位接受投資后，被投資單位所有者權(quán)益總額發(fā)生了變化。若投資企業(yè)仍以投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益總額為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)算應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額，進(jìn)而計(jì)算股權(quán)投資差額，則計(jì)算結(jié)果不準(zhǔn)確。試舉一例予以說(shuō)明：甲、乙兩人各投資３００萬(wàn)元開(kāi)辦一非上市企業(yè)，一年后該企業(yè)留存收益總額為３００萬(wàn)元。此時(shí)，新投資者丙欲加入，并占注冊(cè)資本的三分之一。在公平交易下，丙應(yīng)交納４５０萬(wàn)元（假設(shè)不考慮企業(yè)的所有者權(quán)益公允價(jià)值及商譽(yù)），按準(zhǔn)則上的計(jì)算方法，３００萬(wàn)元記入“實(shí)收資本”，產(chǎn)生股權(quán)投資差額是１５０萬(wàn)元，計(jì)入“資本公積”。但事實(shí)上，丙的投資成本與其應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額［（６００＋３００＋４５０）×１／３＝４５０萬(wàn)元］相等，股權(quán)投資差額為零。
從上述實(shí)例可以看出，用會(huì)計(jì)制度規(guī)定的計(jì)算公式所算出的股權(quán)投資差額（１５０萬(wàn)元），出現(xiàn)了與實(shí)際情況（股權(quán)投資差為零）不等的矛盾。為了解決這個(gè)問(wèn)題，筆者建議，宜將會(huì)計(jì)制度規(guī)定的股權(quán)投資差額計(jì)算基礎(chǔ)由“投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益總額”改為投資后被投資單位所有者權(quán)益總額。這樣，對(duì)不同情況下產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的計(jì)算和確認(rèn)都是正確的。
二、追加投資后新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)年限應(yīng)單獨(dú)計(jì)算
根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位追加投資時(shí)，新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額單獨(dú)計(jì)算，其攤銷(xiāo)年限以原股權(quán)投資差額的攤額年限為基礎(chǔ)。
筆者認(rèn)為，追加投資時(shí)新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，其攤銷(xiāo)以原股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)年限為基礎(chǔ)，不符合謹(jǐn)慎性原則。
現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定：股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)年限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷(xiāo)；合同沒(méi)有規(guī)定投資期限的，初始投資成本超過(guò)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，按不超過(guò)１０年的期限攤銷(xiāo)，初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，按不低于１０年的期限攤銷(xiāo)。這樣的規(guī)定體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。但追加投資后新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，不區(qū)分其是借差還是貸差，其攤銷(xiāo)均以原股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)年限為基礎(chǔ)計(jì)算，違背了謹(jǐn)慎性原則。試舉一實(shí)例予以說(shuō)明：甲企業(yè)１９９４年１月１日投資乙企業(yè)，產(chǎn)生借方股權(quán)投資差額２００萬(wàn)元；２００３年１月１日又投資乙企業(yè)，產(chǎn)生借方股權(quán)投資差額４００萬(wàn)元，甲企業(yè)股權(quán)投資差額按１０年攤銷(xiāo)。按現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理規(guī)定，甲企業(yè)２００３年１２月３１日應(yīng)予攤銷(xiāo)的股權(quán)投資差額為４２０萬(wàn)元（２００÷１０＋４００）。因原股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)年限只剩一年，導(dǎo)致應(yīng)在１０年內(nèi)攤銷(xiāo)的追加投資后新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額在投資當(dāng)年就要全部攤銷(xiāo)完，顯然不合理。由于股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)記入“投資收益”，影響企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)，故現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理規(guī)定不僅不符合謹(jǐn)慎性原則，而且為企業(yè)操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)留下可乘之機(jī)。
為了避免上述問(wèn)題的出現(xiàn)，筆者建議：投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)追加投資時(shí)所新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，其攤銷(xiāo)年限應(yīng)與原股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)年限區(qū)分開(kāi)來(lái)，按股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)原則單獨(dú)計(jì)算。?
