作者：[王愛東 鄒維忠]
２０世紀９０年代，為適應(yīng)經(jīng)濟運行模式和企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的變化，國外各種機構(gòu)的內(nèi)部審計也在積極尋求變革，其主要特征是從以檢查、評估為主要內(nèi)容的符合性審計向以增值和改善機構(gòu)運行狀況為主要內(nèi)容的增值性審計轉(zhuǎn)變。目前這種轉(zhuǎn)變在國外許多機構(gòu)（包括企業(yè)和政府）已經(jīng)取得成功，增值性審計已經(jīng)成為國外有關(guān)機構(gòu)內(nèi)部審計的主流。本文試就增值性審計的主要特征略作分析和探討。
一、以改善和行動為主要內(nèi)容
國外有關(guān)機構(gòu)通過內(nèi)部調(diào)查和聘請外部咨詢公司對審計職能進行根本性的重組，使得內(nèi)部審計的指導(dǎo)思想和出發(fā)點發(fā)生了根本性的變化。這種變化就是內(nèi)部審計不再僅是“獨立的問題發(fā)現(xiàn)者，而應(yīng)成為推動改革的使者”，內(nèi)部審計活動將以改善機構(gòu)運行的狀況和推動改革的具體行動作為主要內(nèi)容，它運用系統(tǒng)化的方法，通過評估和改善風險管理、控制和治理程序幫助機構(gòu)實現(xiàn)其目標，其主要特征是提供增值服務(wù)。
如杜邦公司通過審計作用的四象限圖，將以前消極的以“發(fā)現(xiàn)和評價”為主要內(nèi)容的內(nèi)部審計活動向積極的“提供防范和解決方案”的內(nèi)部審計活動轉(zhuǎn)變，從事后發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向事前的防范，從單純強調(diào)內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向積極關(guān)注并利用各種方法來改善公司的運營業(yè)績。
增值性內(nèi)部審計向客戶提供防范性的審計產(chǎn)品，向客戶提供解決方案，內(nèi)部審計不再將自己視為“局外人”，而是成為機構(gòu)增加價值、提供效率的一員，為實現(xiàn)機構(gòu)的目標提供保障和咨詢。
二、和被審計單位建立經(jīng)營伙伴關(guān)系
國外有關(guān)機構(gòu)的內(nèi)部審計正在用一種積極的態(tài)度來建立新的形象，和被審計單位建立經(jīng)營伙伴關(guān)系。審計部門員工認識到，要實現(xiàn)增值性審計的目的，必須提供專門的審計服務(wù)，成為所服務(wù)領(lǐng)域的專家，不是僅去發(fā)現(xiàn)那些控制薄弱的環(huán)節(jié)，而是要努力防止這種薄弱環(huán)節(jié)的產(chǎn)生，要與客戶合作、向管理部門營銷審計業(yè)務(wù)、提供培訓(xùn)、教育等服務(wù)，并將部分精力集中于防范工作，這樣才能最大限度地發(fā)揮自身作用。如朗訊科技公司人員利用內(nèi)部審計部和公司保衛(wèi)部合并的機會，改名為“經(jīng)營保證和風險防范服務(wù)部”，從而消除了“審計”的痕跡，更加準確地反映他們所從事業(yè)務(wù)的性質(zhì)；他們制定的使客戶滿意的五個條件之一是：“１００％的經(jīng)營伙伴把我們視為戰(zhàn)略伙伴和所服務(wù)領(lǐng)域的專家”；他們的工作重點“經(jīng)營程序?qū)徲嫛钡哪繕酥皇菍芾砣藛T“提出程序改進建議”。在經(jīng)營伙伴關(guān)系中，內(nèi)部審計部門會主動出擊，其職責是管理風險，而不是回避風險。
三、采用雙向參與的審計方式
在增值性審計中，一般都采用雙向參與的審計方式。國外有關(guān)機構(gòu)認識到，即使技能最出色的審計師，如果沒有客戶的積極配合，其工作績效也會大打折扣。雙向參與包括審計人員參與管理部門的有關(guān)活動，管理部門和審計人員共同制定審計計劃；審計人員和管理人員實行輪換。如朗訊科技公司要求審計師成為朗訊經(jīng)營利潤中心財務(wù)部門高層領(lǐng)導(dǎo)的成員，成為公司業(yè)務(wù)合并和重組小組的成員；朗訊科技公司還實行“客座審計師”的制度，在審計小組中大約有２０％ ～ ５０％的成員來自朗訊的其他部門。
四、改變輪流審計方式
在傳統(tǒng)審計中，審計部門將大部分時間用于以１～５年為一個周期的、針對各種程序的符合性審計（即審查控制程序是否按計劃運行），增值性審計已大大減少或干脆不做這類回報較低的重復(fù)性工作。對需要進行符合性審計的機構(gòu)，有兩種途徑：一是把所有分支機構(gòu)作為一個整體，然后利用軟件抽取高風險分支機構(gòu)進行審計；二是讓管理部門通過自我控制評價來實施。
內(nèi)部審計不再以循環(huán)的形式開展，審計師經(jīng)常和高層管理人員討論，確定何處需要審計，并根據(jù)具體任務(wù)的需要提供審計服務(wù)。通常確定審計領(lǐng)域有三種依據(jù)：一是以風險為基礎(chǔ)，審計師與管理部門一起識別風險，并關(guān)注高風險領(lǐng)域；二是以程序為基礎(chǔ)，審計的主要目的是改善程序，使程序更加經(jīng)濟和有效率；三是參與，審計師和管理部門一起制定審計計劃，在進行審計時讓管理部門介入思考過程，與管理部門一起提出改善建議。
五、對內(nèi)部控制以自我評價為主
內(nèi)部控制評價仍然是增值性內(nèi)部審計的重點之一，但其實施不再以審計部門為主。朗訊科技公司的內(nèi)部審計部門開發(fā)了一種基于ＣＯＳＯ模式的內(nèi)部控制自我評價工具，由管理部門進行自我評價，然后外部審計師通過對抽樣選出的工廠進行突然訪問來測試自我評價程序。
六、向管理部門營銷審計業(yè)務(wù)
如果管理部門對內(nèi)部審計缺乏信任，內(nèi)部審計就不可能實現(xiàn)增值，為此內(nèi)部審計部門應(yīng)向管理部門營銷已經(jīng)開發(fā)的審計產(chǎn)品，以取得管理部門的信任。杜邦公司有一個正式的營銷方案，該方案由杜邦公司的“審計師全球網(wǎng)絡(luò)”小組開發(fā)，其開發(fā)的八種審計產(chǎn)品，針對不同的部門確定營銷目標和戰(zhàn)略。ＪＣＰｅｎｎｅｙ公司沒有正式的營銷方案，他們認為最佳的營銷方式是建立非正式的關(guān)系和展示真實的業(yè)績，但他們?nèi)匀焕酶鞣N會議發(fā)言去營銷審計項目；并在每個度假季節(jié)，審計師都被鼓勵去ＪＣＰｅｎｎｅｙ百貨商店工作兩周，使他們學(xué)會用一線工作人員的眼光看待經(jīng)營，從而大大改變了人們對審計的看法。
七、不拘形式的審計過程
這方面最具典型意義的是ＪＣＰｅｎｎｅｙ公司。ＪＣＰｅｎｎｅｙ公司的內(nèi)部審計部門在提供增值服務(wù)方面已經(jīng)比較成熟，并努力創(chuàng)造一種非正式的、不拘泥于形式的審計部門形象。他們已經(jīng)不再提前幾個月就詳細制定下一年度的工作計劃，而是采用即時的方法制定工作計劃；他們不使用計算機的風險模型來制定年度計劃，而是依據(jù)對自身業(yè)務(wù)的了解和與管理部門的密切聯(lián)系來確定需要予以關(guān)注的領(lǐng)域，即從依賴事先確定的、量化的風險因素轉(zhuǎn)向依賴職業(yè)判斷和與管理部門的伙伴關(guān)系。他們在審計時間表上留出充分的時間，以滿足客戶提出的特別服務(wù)要求。他們采用大量的非正式的方式和管理部門交流，他們注重問題的解決，甚至主張正式的審計報告應(yīng)趨于淡出。
八、開發(fā)高標準的審計依據(jù)和工作標準
實施增值性審計的公司都在開發(fā)自己的內(nèi)部審計規(guī)范，如內(nèi)部控制評價手冊、審計質(zhì)量保證問卷和討論指南、控制自我評價手冊、審計人員技能矩陣等。
在開發(fā)審計依據(jù)方面，朗訊科技公司是典型的代表。朗訊科技公司內(nèi)部審計工作有五個目標，其中第四個目標是“發(fā)現(xiàn)問題的依據(jù)是行業(yè)最佳實務(wù)”，第五個目標是“內(nèi)部審計在朗訊內(nèi)外部被認為是代表行業(yè)基準的機構(gòu)”。為實現(xiàn)第五個目標，朗訊公司成立了“經(jīng)營伙伴最佳實務(wù)工作小組”，該工作小組的任務(wù)是：①確認一流審計部門應(yīng)具有的屬性；②確認在日常工作中審計部門應(yīng)達到的最佳實務(wù)。
九、按照新的能力要求招聘內(nèi)部審計人員
增值性審計部門的角色轉(zhuǎn)換，必須有高水平的技能支持，為此國外各類機構(gòu)都把人員配備作為向增值性審計轉(zhuǎn)變的必要條件。
朗訊科技公司的７５名審計師中有３０名工商管理碩士，３５名審計師擁有相關(guān)證書。審計部門努力讓每個人的才能和具體項目結(jié)合起來，為此設(shè)計了非常詳細的技能矩陣，然后將這一技能矩陣用于審計工作的分派和個人發(fā)展的監(jiān)測。
在ＪＣＰｅｎｎｅｙ公司，審計工作變得越來越具有創(chuàng)造性和挑戰(zhàn)性，以此吸引其他部門的精英到審計部門來，并留住那些雄心勃勃的年輕人。ＪＣＰｅｎｎｅｙ公司審計部門已成為由經(jīng)驗豐富的專家組成的多學(xué)科工作小組。其中大部分雇員直接來自高校，有約２５％來自于公司內(nèi)部輪崗人員，他們一般在ＪＣＰｅｎｎｅｙ公司工作了２５年以上，具有豐富的經(jīng)驗，其余是長期在內(nèi)部審計部門工作的中堅力量。
事實上，上述變化在２００１年國際內(nèi)部審計師協(xié)會修訂后的《內(nèi)部審計實務(wù)標準》中已經(jīng)反映出來。而且早在１９９６年６月內(nèi)部審計的定義已改為：“內(nèi)部審計是一種旨在增值和改善機構(gòu)運營狀況的獨立的、客觀的保證和咨詢活動。它通過引入系統(tǒng)化的嚴謹方法來評價和改善風險管理、控制和治理程序的有效性，幫助所在機構(gòu)實現(xiàn)目標?！倍鴥?nèi)部審計的舊定義是：“在組織內(nèi)部建立的、通過檢查和評估組織活動向所在組織提供服務(wù)的獨立評估機構(gòu)，內(nèi)部審計的目的是協(xié)助該組織的管理成員有效地履行他們的職責。為此，內(nèi)部審計應(yīng)對與被審計活動有關(guān)的信息進行分析、評價、建議和討論。內(nèi)部審計的目標包括以合理成本促進控制工作的有效開展?！?br />
由此不難看出，內(nèi)部審計在很多地方都實現(xiàn)了轉(zhuǎn)變：①從“獨立”到“獨立的、客觀的”；②從“評估機構(gòu)”到“保證和咨詢活動”；③從“通過檢查和評估組織活動向所在組織提供服務(wù)”到“旨在增值和改善機構(gòu)運營狀況”；④從“協(xié)助該組織的管理成員有效地履行他們的職責”到“幫助所在機構(gòu)實現(xiàn)目標”；⑤從“對與被審計活動有關(guān)的信息進行分析、評價、建議和討論”到“系統(tǒng)化的嚴謹方法”；⑥從“以合理成本促進控制工作的有效開展”到“評價和改善風險管理、控制和治理程序的有效性”。?
