作者：[羅福根 潘喜華]
在國家一系列有關無形資產(chǎn)的法規(guī)中，都將土地使用權包括在無形資產(chǎn)之內(nèi)，筆者以為不妥。建議把土地使用權從無形資產(chǎn)中分離出來，作為一項特殊的固定資產(chǎn)進行核算。為此，本文擬從以下幾方面來闡述其理由。
一、土地使用權本質上是一種特殊的固定資產(chǎn)
土地使用權，是土地使用者依法對土地進行使用或依法對其使用權進行出讓、出租、轉讓、抵押、投資等的權利，亦即對土地具有處分權。在我國，土地是國家的財產(chǎn)，１９８２年頒布的《中華人民共和國憲法》規(guī)定：“城市的土地屬于國家所有”，“任何組織或個人不得侵占、買賣、出租或者以其他形式非法出讓土地”。１９８７年實施的《中華人民共和國土地管理法》又進一步明確了土地所有權與使用權可以分離，任何單位和個人只有依照規(guī)定使用土地的權利，而沒有擁有土地所有權的權利?；诖?，土地使用權被歸屬于無形資產(chǎn)進行核算。然而，從土地使用權的法律定義可以看出，土地使用權其實和企業(yè)的房屋建筑物、機器設備等固定資產(chǎn)一樣對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)揮著有形的作用，它為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營提供依托，如同房屋建筑物提供場所一樣。所不同的是，土地使用權僅僅體現(xiàn)為一種使用的權利，不及固定資產(chǎn)（租賃的固定資產(chǎn)除外）那樣還體現(xiàn)一種占有的權利。對于一個企業(yè)而言，它所看中的正是資產(chǎn)的使用權。一項資產(chǎn)，僅僅占有它并不能為企業(yè)創(chuàng)造出財富，也不能為企業(yè)帶來利潤，而必須通過使用才能實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的目的。僅僅憑借土地使用權體現(xiàn)為一種權利就認為它是無形資產(chǎn)的觀點未免過于狹隘。若真如此，那么租賃權、期權豈不也是無形資產(chǎn)？一個最有說服力的例子是，各種債權主體從本質上讓渡給企業(yè)的是資金的使用權，但是我們至今也沒有看到哪個企業(yè)將資金的使用權劃歸為無形資產(chǎn)，顯然，會計準則也是把它歸類在有形資產(chǎn)之下的。由此可見，我們要確定某一經(jīng)濟資源的歸屬，一定要抓住其經(jīng)濟實質，而不是看重它的法律形式，這也符合我們會計核算所強調(diào)的“實質重于形式”的原則。我們說土地使用權是一種特殊的固定資產(chǎn)，主要是因為它不但具有固定資產(chǎn)的一般屬性，而且兼有無形資產(chǎn)的某些屬性，同時和一般的無形資產(chǎn)又有所區(qū)別。
二、土地使用權不具備無形資產(chǎn)的大多數(shù)特性
要將某項經(jīng)濟資源劃歸為無形資產(chǎn)，不但要滿足資產(chǎn)的一般定義，還要具有無形資產(chǎn)的特性。然而通過對無形資產(chǎn)的特征進行深入考察后，我們就會發(fā)現(xiàn)土地使用權并不具備無形資產(chǎn)的大多數(shù)特征。
１．土地使用權不具備無形資產(chǎn)表現(xiàn)的無形性的特征。無形資產(chǎn)以其不具有實物形態(tài)而得名，與其他長期資產(chǎn)相比最顯著的特征就是不具有實物形態(tài)。無形資產(chǎn)大多以知識形態(tài)存在于企業(yè)中，以各種計算公式、文字、圖紙、圖案、圖表、配方、技巧、經(jīng)驗的形式出現(xiàn)，有時給人們的感覺就是“看不見”也“摸不著”，即不容易使人們感覺到它的存在。而土地使用權的載體——土地，卻是“看得見”、“摸得著”的實實在在的東西，本質上應屬于有一定實體存在的固定資產(chǎn)。
２．土地使用權不具備無形資產(chǎn)交易價格特殊性的特征。無形資產(chǎn)的交易價格和一般資產(chǎn)的交易價格是有區(qū)別的，其價格的特殊性是由其存在的特殊性所決定的。無形資產(chǎn)是人類的智力成果，其價值蘊涵在開發(fā)單位科研人員、管理人員、銷售人員以及全體職工的不懈勞動當中。但無形資產(chǎn)的形成與其投入的勞動并不形成某種直接的對應關系，它在某種程度上是多元性、復雜性和偶然性綜合作用的結果，從而導致了其價值計量的不確定性。正是這種不確定性使得無形資產(chǎn)的交易價格在市場上與同類資產(chǎn)缺乏可比性。而土地使用權則不同，在同等條件下，它的交易價格是相互可比的，地產(chǎn)市場的成交地價一般都是參考了基準地價、標定地價或土地使用權出讓底價的結果。
３．土地使用權不具備無形資產(chǎn)研制開發(fā)耗費非標準性的特征。無形資產(chǎn)的研制開發(fā)耗費沒有一定的標準可言，有的項目可能消耗較少的人力、物力、財力即取得成功；有的項目則相反，可能耗費了巨大的人力、物力、財力卻以失敗而告終；有的項目即使取得成功，也可能因為某些不確定因素而在一夜之間化為烏有。而土地使用權則不同，其載體土地是自然資源，原始取得無需任何勞動；即使對其進行開發(fā)，其開發(fā)成本的耗費也是完全可以計量的；至于土地使用權的使用費就更不用說了，它的計量是顯而易見的。
４．土地使用權在提供未來收益時不如無形資產(chǎn)那樣具有更大的不確定性。無形資產(chǎn)能為企業(yè)提供超額盈利能力，這反映了無形資產(chǎn)的本質特征。然而這種能力也是很不穩(wěn)定的，原因是在激烈的市場競爭中，無形資產(chǎn)的獲利能力往往受到諸如替代產(chǎn)品的出現(xiàn)、新技術的挑戰(zhàn)、高層管理人員變動、其他企業(yè)丑聞的牽連等因素的影響。尤其是隨著知識經(jīng)濟時代的到來，人類的創(chuàng)新能力迅速提高，科學技術轉化為現(xiàn)實生產(chǎn)力的進程大大縮短，科技產(chǎn)品日新月異、層出不窮，這大大加快了無形資產(chǎn)的無形損耗，使其獲利能力充滿了不確定性。而土地使用權和其他固定資產(chǎn)一樣，它的獲利能力相對穩(wěn)定，波動較小，即使企業(yè)破產(chǎn)也不會變得一文不值。
５．土地使用權不具備無形資產(chǎn)功能擴散性的特征。以知識形態(tài)為特征的無形資產(chǎn)的功能極具擴散性，同一種無形資產(chǎn)可以獲得多次權益。如專利和商標權可以在不同國家和地區(qū)申請獲得；專有技術可以同時使幾個企業(yè)受益：企業(yè)先進的管理技能可以作用于其他不同的企業(yè)；商譽也可以在全世界范圍內(nèi)發(fā)生影響。對于一塊土地而言，在其使用期內(nèi)是排他的，其使用者只能獲得一次權益。當然，土地使用權因其特殊性也具有無形資產(chǎn)的某些特征，例如交易中所有權和使用權的可分離性、法律或契約的保護性。但是根據(jù)馬克思主義哲學原理，矛盾的性質是由矛盾的主要方面決定的，對于土地使用權來說，由于它更多地不具有無形資產(chǎn)的特征，而是具有固定資產(chǎn)的本質特征，因而我們更傾向于把它從無形資產(chǎn)中分離出來，將其歸入到固定資產(chǎn)類型中。
三、從無形資產(chǎn)的價值決定來看土地使用權的歸屬
盡管目前理論界對于無形資產(chǎn)的價值確定分歧較大，但是“無形資產(chǎn)的價值應由使用該無形資產(chǎn)所節(jié)約的社會勞動來衡量”的觀點還是得到了大多數(shù)人的認可，原因在于無形資產(chǎn)所具有的未來超額收益能力實際上是由它的獨創(chuàng)性、壟斷性和高效性決定的。無形資產(chǎn)發(fā)揮作用主要表現(xiàn)為新技術代替舊技術；或者投入與原來同量的勞動創(chuàng)造出大于原來的價值；或者創(chuàng)造與原來等量的價值所投入的勞動量在大大減少。于是，對整個社會來說，無形資產(chǎn)的使用能夠節(jié)約社會勞動，而其節(jié)約的社會勞動量與該項無形資產(chǎn)的價值恰好相當，在實務上無形資產(chǎn)的價值量就體現(xiàn)為企業(yè)的超額收益。讓我們再回頭來考察土地使用權，雖然土地周圍的環(huán)境氣候、土地的肥沃程度對于種植業(yè)來說可以節(jié)約社會勞動量，但對于工商企業(yè)來說，土地最基本的作用和房屋建筑物差不多，只是為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動提供場所和依托。因此，從價值確認的角度來看，土地使用權的價值主要取決于土地所處的地理位置和土地使用權未來的用途（使用、轉讓、出租、抵押、投資等等），完全可以采用級差地租理論來確認其價值。
四、從對資產(chǎn)進行分類的意義來看土地使用權的歸屬
將資產(chǎn)區(qū)分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，有助于更好地理解企業(yè)資產(chǎn)的質量。企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的多少在一定程度上體現(xiàn)了企業(yè)技術水平的強弱、管理水平的高低、競爭能力的大小，也能反映出企業(yè)產(chǎn)品有多大成分的科技含量，還能體現(xiàn)出企業(yè)本身的經(jīng)營能力、創(chuàng)新能力和應變能力。而企業(yè)的有形資產(chǎn)是無形資產(chǎn)的依托，它體現(xiàn)了企業(yè)的變現(xiàn)能力和抗風險能力。顯然，土地使用權不具有無形資產(chǎn)的本質特征。因而企業(yè)擁有土地使用權的多少反映不出企業(yè)科技水平的高低和競爭能力的大小，把土地使用權當作無形資產(chǎn)無疑會高估企業(yè)的科技競爭能力而低估企業(yè)的有形資產(chǎn)變現(xiàn)能力。此外，由于無形資產(chǎn)的高度波動性和不確定性，通過區(qū)分有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，了解無形資產(chǎn)所采用的確認標準和計量屬性，比較其與有形資產(chǎn)在確認計量等方面是否存在差異，可判斷企業(yè)會計信息總體上是否穩(wěn)健，有助于投資者和信息使用者更好地分析企業(yè)財務報表信息。把土地使用權歸屬無形資產(chǎn)管理，會高估企業(yè)的科技開發(fā)能力而增大企業(yè)的風險，這對投資者無疑會產(chǎn)生信息誤導。?計量是顯而易見的。
