作者：[童一杏]
目前我國(guó)對(duì)處理外幣交易的規(guī)定主要集中在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（統(tǒng)稱為《制度》）中，對(duì)外幣報(bào)表折算的規(guī)定集中在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）中；而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定體現(xiàn)在第２１號(hào)《匯率變動(dòng)的影響》（ＩＡＳ Ｎｏ．２１）上。相比之下，ＩＡＳ Ｎｏ．２１和我國(guó)的相關(guān)規(guī)定有著不少相異之處，下面作些具體分析。
一、對(duì)外幣交易有關(guān)問題處理的規(guī)定
１．概念界定。我國(guó)《制度》采用了內(nèi)涵界定法，指出“外幣業(yè)務(wù)是指以記賬本位幣以外的貨幣進(jìn)行的款項(xiàng)收付、往來(lái)結(jié)算等業(yè)務(wù)”，沒有對(duì)外幣業(yè)務(wù)的外延進(jìn)行規(guī)定。根據(jù)我國(guó)主要的會(huì)計(jì)教材的有關(guān)詮釋，《制度》所指的外幣業(yè)務(wù)一般包括外幣兌換業(yè)務(wù)、外幣購(gòu)銷業(yè)務(wù)、外幣借款業(yè)務(wù)以及接受外幣資本投資的業(yè)務(wù)。與我國(guó)《制度》不同，ＩＡＳ Ｎｏ．２１不僅給外幣交易下了明確的定義：“它是指以外幣計(jì)價(jià)或要求以外幣結(jié)算的交易”；而且確定外幣交易包括其規(guī)定的四項(xiàng)交易中的任何一項(xiàng)，采用了內(nèi)涵和外延均加以界定的方法。這樣不僅能揭示出外幣交易的本質(zhì)，而且還易于為使用者理解和運(yùn)用。
２．外幣賬戶的內(nèi)容。我國(guó)《制度》規(guī)定，外幣賬戶包括外幣現(xiàn)金、外幣銀行存款和以外幣結(jié)算的債權(quán)債務(wù)。這說明我國(guó)企業(yè)設(shè)置的外幣賬戶一般是外幣貨幣性項(xiàng)目。然而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的外幣賬戶還包括外幣非貨幣性項(xiàng)目。針對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目和非貨幣項(xiàng)目，還規(guī)定了其后續(xù)確認(rèn)時(shí)應(yīng)采用不同的匯率。當(dāng)然，在后續(xù)確認(rèn)所用匯率的規(guī)定上，我國(guó)《制度》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)質(zhì)上是一樣的，即外匯貨幣性項(xiàng)目在期末要按照期末匯率進(jìn)行報(bào)告，非貨幣性項(xiàng)目則只需按其初始確認(rèn)時(shí)所用的匯率報(bào)告，以歷史成本計(jì)價(jià)的外幣非貨幣性項(xiàng)目應(yīng)按交易發(fā)生日的匯率報(bào)告，以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的外幣非貨幣性項(xiàng)目應(yīng)按確定價(jià)值時(shí)的匯率報(bào)告。
３．初始確認(rèn)所采用的匯率。對(duì)外幣交易賬務(wù)處理，在我國(guó)可以采用外幣分賬制或外幣統(tǒng)賬制。外幣分賬制下，初始確認(rèn)不存在使用匯率的問題；外幣統(tǒng)賬制下，匯率可以采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率，也可以采用業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期期初的匯率。而ＩＡＳ Ｎｏ．２１規(guī)定初始確認(rèn)只能采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率，這比較科學(xué)。我國(guó)《制度》對(duì)此項(xiàng)規(guī)定保留了企業(yè)自己選擇的空間，容易產(chǎn)生副作用：一方面，采用期初匯率沒有理論依據(jù)，且是違背歷史成本原則的；另一方面，我國(guó)《制度》允許企業(yè)在兩種匯率之中選擇，不符合可比性原則，最終導(dǎo)致不同企業(yè)間損益的不可比。
４．后續(xù)確認(rèn)時(shí)形成的匯兌差額的處理。對(duì)于一般的外幣貨幣性項(xiàng)目，我國(guó)《制度》和ＩＡＳ Ｎｏ．２１都明確規(guī)定：由于采用不同于初始確認(rèn)所用匯率而產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)在其形成當(dāng)期確認(rèn)為收益或費(fèi)用。然而我國(guó)《制度》沒有說明例外情況，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確指出適用該規(guī)定有兩個(gè)例外：①ＩＡＳ Ｎｏ．２１規(guī)定，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成企業(yè)對(duì)國(guó)外實(shí)體的投資凈額的那一部分貨幣性項(xiàng)目所形成的匯兌差額，在處置該投資凈額之前應(yīng)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中作為權(quán)益項(xiàng)目反映，直到對(duì)該投資凈額進(jìn)行處置時(shí)才將其確認(rèn)為收益或費(fèi)用。同時(shí)，對(duì)企業(yè)在國(guó)外實(shí)體的投資凈額進(jìn)行套期的外幣負(fù)債所形成的匯兌差額也采取同樣方法處理。②針對(duì)由于貨幣嚴(yán)重貶值或減值而產(chǎn)生的匯兌差額，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了匯兌損失資本化的條件，即：這一匯兌損失影響了因近期購(gòu)置外幣資產(chǎn)項(xiàng)目而直接產(chǎn)生的負(fù)債；該負(fù)債不可結(jié)算；該負(fù)債不可在報(bào)告貨幣發(fā)生嚴(yán)重貶值之前對(duì)外幣損失風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。在滿足這些條件后，該匯兌損失應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的賬上，但計(jì)入金額經(jīng)調(diào)整后資產(chǎn)的賬面金額不應(yīng)超過該資產(chǎn)的可收回金額。
二、對(duì)外幣報(bào)表折算的規(guī)定
在外幣報(bào)表折算上，我國(guó)《暫行規(guī)定》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差別，《暫行規(guī)定》規(guī)定的是現(xiàn)行匯率法，而ＩＡＳ Ｎｏ．２１則是針對(duì)不同實(shí)質(zhì)的國(guó)外主體規(guī)定了不同的報(bào)表折算方法。根據(jù)其經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)，國(guó)外主體可分為相對(duì)獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的國(guó)外實(shí)體（以下簡(jiǎn)稱國(guó)外實(shí)體）和母公司經(jīng)營(yíng)整體的組成部分（以下簡(jiǎn)稱組成部分）。我國(guó)《暫行規(guī)定》對(duì)這兩類國(guó)外主體未加區(qū)分，規(guī)定統(tǒng)一執(zhí)行現(xiàn)行匯率的折算方法。ＩＡＳ Ｎｏ．２１認(rèn)為折算方法必須視國(guó)外主體與報(bào)告企業(yè)間的融資和經(jīng)營(yíng)關(guān)系而定，為此列舉了判斷某一國(guó)外主體是國(guó)外實(shí)體而非組成部分的六項(xiàng)條件，規(guī)定國(guó)外實(shí)體的外幣報(bào)表要采用現(xiàn)行匯率法進(jìn)行折算，而組成部分的外幣報(bào)表則采用時(shí)態(tài)法折算。
筆者認(rèn)為，ＩＡＳ Ｎｏ．２１的規(guī)定有其不合理的因素，而我國(guó)的規(guī)定也不盡符合國(guó)情。盡管針對(duì)不同的國(guó)外主體采用不同的折算方法能較準(zhǔn)確地揭示公司的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，但當(dāng)某一母公司存在不同類型的國(guó)外主體時(shí)，合并報(bào)表的編制將進(jìn)入兩難境地。況且國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定該準(zhǔn)則也有協(xié)調(diào)各方利益集團(tuán)關(guān)系的考慮，因此，就會(huì)計(jì)的技術(shù)性處理而言，兩種方法并存并非最佳選擇。當(dāng)前，我國(guó)跨國(guó)公司在國(guó)外的子公司往往是母公司經(jīng)營(yíng)在國(guó)外的延伸，有的是購(gòu)買母公司的產(chǎn)品在國(guó)外銷售，有的是在國(guó)外生產(chǎn)母公司所需要的產(chǎn)品，利潤(rùn)與母公司分成，資金支持等來(lái)源于母公司，所以采用時(shí)態(tài)法更能如實(shí)反映子公司作為母公司一個(gè)組成部分的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量。?
