摘要：會計作為一門商業(yè)語言發(fā)揮著越來越重要的作用，從財政部于2009年12月11日發(fā)布的《中華人民共和國財政部會計信息質(zhì)量檢查公告（第十六號）》來看，會計信息失真現(xiàn)象仍令人擔(dān)憂。文章對會計信息真實性問題進(jìn)行了深入的分析，并從會計域秩序和產(chǎn)權(quán)域秩序的角度進(jìn)行了理論闡述，最后提出了會計倫理建設(shè)長效機(jī)制的建議。
關(guān)鍵詞：會計信息真實性；會計域秩序；產(chǎn)權(quán)域秩序；會計倫理；長效機(jī)制
一、 問題的提出
我國近幾年，先后頒布了新的會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則和內(nèi)部控制基本規(guī)范。但從財政部于2009年12月11日發(fā)布的《中華人民共和國財政部會計信息質(zhì)量檢查公告（第十六號）》來看，會計信息失真現(xiàn)象仍令人擔(dān)憂。會計信息失真一直是世界會計學(xué)界研究的重點課題，是具有國際性和歷史性的問題，會計信息失真扭曲了資本市場“信號顯示”與“信號傳遞”功能，導(dǎo)致資源配置“錯位”，經(jīng)濟(jì)運行效率低下，加大了社會交易成本。目前很多學(xué)者對此進(jìn)行了不同角度的研究和探尋，但是在會計信息失真的研究與治理方面雖然還沒有取得實質(zhì)性的進(jìn)展。
二、會計信息真實性：結(jié)果理性與程序理性視角
西蒙提出了“人是有限理性的”這一光輝思想，并且區(qū)分了理性的程序性標(biāo)準(zhǔn)與新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理性的實質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)，即程序理性和結(jié)果理性（或?qū)嵸|(zhì)理性），所謂程序理性是指行為是適當(dāng)考慮的結(jié)果，該行為就是程序理性的，因此，行為的程序理性取決于它的產(chǎn)生過程，而結(jié)果理性則是指在由既定的條件和限制所規(guī)定的范圍內(nèi)，當(dāng)行為適于達(dá)成既定的目標(biāo)時，它就是結(jié)果理性的。由此可見，程序理性強(qiáng)調(diào)的是行為機(jī)制的理性，而不是注重結(jié)果本身，結(jié)果總是一定行為程序的結(jié)果，只要保證了行為程序的理性，結(jié)果就是可接受的，而結(jié)果理性則是經(jīng)濟(jì)學(xué)家一般所稱的行為的理性，強(qiáng)調(diào)結(jié)果的符合目標(biāo)性，而不在意產(chǎn)生這一結(jié)果的行為程序。
由于生產(chǎn)力的發(fā)展，出現(xiàn)了社會的分工，產(chǎn)生了會計行為來記錄生產(chǎn)活動。人們對會計實踐的理論概括，形成了一系列的會計規(guī)則，它們來源于會計實踐，又反過來指導(dǎo)會計實踐。它們屬于意識范疇，是屬于第二性的。會計規(guī)則作為一個人為制造的系統(tǒng)規(guī)范，其第二性的本質(zhì)決定了它一定不可能與客觀事實相完全吻合，實質(zhì)上是人類知識的相對性和人的有限認(rèn)知性造成這種不可能的。人類知識的相對性和人的有限認(rèn)知性與人們對會計信息真實性的需求，促使會計理論不斷發(fā)展，會計規(guī)則不斷靠近客觀事實。
對會計信息質(zhì)量而言，我們應(yīng)該怎樣確定會計信息真實的標(biāo)準(zhǔn)，這是一個首要問題。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角，我們認(rèn)為會計信息真實性的內(nèi)涵在于以結(jié)果理性為原則、以程序理性為手段、實現(xiàn)結(jié)果理性標(biāo)準(zhǔn)和程序理性標(biāo)準(zhǔn)的融合。
三、會計信息失真起緣：先天性與現(xiàn)實性視角
（一）會計信息先天性失真：會計域秩序與產(chǎn)權(quán)域秩序偏離
由于人的有限理性和客觀環(huán)境的復(fù)雜性，初始會計域秩序與初始產(chǎn)權(quán)域秩序的偏離在所難免。即便二者完全吻合也僅僅是短暫的、轉(zhuǎn)瞬即逝的。產(chǎn)權(quán)域秩序中“價值流”和“權(quán)利流”是在時刻變動的，因而產(chǎn)權(quán)界區(qū)也在不斷變化，二者變化速度快慢的差異決定了后續(xù)會計域秩序偏離產(chǎn)權(quán)域秩序也是必然的。初始層面人類有限性及客觀環(huán)境的復(fù)雜性，成本效益原則約束，決定會計域秩序?qū)Ξa(chǎn)權(quán)域秩序的偏離，從現(xiàn)實準(zhǔn)則的變遷來看，會計準(zhǔn)則變化的背后實質(zhì)上是會計域秩序的變化。
會計域秩序?qū)Ξa(chǎn)權(quán)域秩序的偏離導(dǎo)致了會計信息的先天性失真。它是現(xiàn)實中會計信息失真的重要組成部分。偏離度越大，先天性會計信息失真越嚴(yán)重。傳統(tǒng)會計信息失真受制于程序理性觀制約，完全忽略了先天性會計信息失真。但在結(jié)果理性觀看來，我們必須高度重視會計信息的先天性失真。因為它是現(xiàn)實中會計信息失去引導(dǎo)正確投資決策、引導(dǎo)資源優(yōu)化配置的重要根源。隨著人認(rèn)知理性的不斷進(jìn)步和會計技術(shù)的不斷發(fā)展，會計域秩序?qū)Ξa(chǎn)權(quán)域秩序的偏離度將不斷縮小，會計信息先天性失真也隨之減少，會計信息質(zhì)量也就有了先天保障?？梢?，我們從結(jié)果理性標(biāo)準(zhǔn)的角度對會計信息失真進(jìn)行考察，發(fā)現(xiàn)了會計信息失真新領(lǐng)域——先天性失真領(lǐng)域。這是一種經(jīng)常被忽略的信息失真，但它在理論上卻是十分重要的。它拓展了會計信息失真新的研究領(lǐng)域，推動了會計技術(shù)發(fā)展，完善了各項配套措施變革和發(fā)展。
（二）會計信息現(xiàn)實性失真：會計規(guī)則與會計域秩序偏離
會計域秩序?qū)儆诶碚搶用?，現(xiàn)實中它們均需通過制度化的方式表現(xiàn)出來，即會計規(guī)則（會計制度）是以會計域秩序為基礎(chǔ)的人為制造的秩序，因此，按照會計規(guī)則所產(chǎn)生出來的會計信息，其是否具有真實性的特征，就應(yīng)該以它與會計域秩序的一致性為標(biāo)準(zhǔn)（吳聯(lián)生，2003）。對會計規(guī)則的制定者而言，知識的相對性、人的有限認(rèn)知理性和“尋租”等因素決定了會計規(guī)則對會計域秩序的偏離在所難免。雖然會計域秩序是各產(chǎn)權(quán)主體利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果，會計信息嚴(yán)格遵循會計規(guī)則而產(chǎn)生，但并不意味著生產(chǎn)的會計信息一定是真實的。相反，它卻一定是失真的。這歸因于會計規(guī)則與會計域秩序一定是不完全吻合的。這種不完全吻合是會計規(guī)則本身造成的，我們稱之為“規(guī)則性失真”。它是會計信息現(xiàn)實性失真的主要根源。會計規(guī)則對會計域秩序的偏離決定了會計規(guī)則所界定的產(chǎn)權(quán)利益邊界與人們正當(dāng)利益邊界（產(chǎn)權(quán)域秩序）的不一致。必然導(dǎo)致一部分產(chǎn)權(quán)利益留在“公共領(lǐng)域”，成為“共有財產(chǎn)”，也就存在著“可擠占性租金”。這種“公共領(lǐng)域”越大，表明會計規(guī)則本身越不穩(wěn)定。當(dāng)技術(shù)或需求的變化使共同所有的資源比過去價值更高時，共有權(quán)利體系中的不穩(wěn)定性會變得特別突出。產(chǎn)權(quán)越穩(wěn)定，就越能為產(chǎn)權(quán)主體的行為結(jié)果提供一個合理而又穩(wěn)定的預(yù)期，產(chǎn)權(quán)效率就越高。反之，產(chǎn)權(quán)越不穩(wěn)定，就越容易受到“入侵”，產(chǎn)權(quán)效率就越低。這種“入侵”主要是尋租引致的，而尋租又主要源于“設(shè)租”。
盛洪（2003）認(rèn)為：人若追求自己的利益，必須進(jìn)行努力。一般來說，努力有兩種形式。一種是生產(chǎn)性努力，一種是分配性努力。生產(chǎn)性努力即一個人為了獲得收入而進(jìn)行的創(chuàng)造新財富的活動。在其他人的情況不變的條件下，一個人生產(chǎn)性努力的結(jié)果是社會總財富的增加。分配性努力即一個人將別人已有的財富轉(zhuǎn)變?yōu)樽约旱呢敻坏幕顒?。在其他人的情況不變的條件下，一個人分配性努力的結(jié)果是社會總財富的不增加、甚至減少。
由于知識的相對性和人有限認(rèn)知理性在一段時期內(nèi)具有相對穩(wěn)定性，現(xiàn)實中規(guī)則性失真的主要原因在于會計規(guī)則制定者在制定會計規(guī)則時就已“設(shè)租”。會計“設(shè)租”是指會計規(guī)則制定者利用會計規(guī)則制定權(quán)，主宰會計規(guī)則制定，形成模糊的利益區(qū)，從而留下分配性努力獲利空間。
會計“設(shè)租”可分為主觀設(shè)租和客觀設(shè)租兩大類。會計主觀設(shè)租是指特定的利益集團(tuán)游說規(guī)則制定者，制定有利于該利益集團(tuán)而損害其他利益相關(guān)者會計規(guī)則的行為。會計主觀設(shè)租人為主觀地加大了會計規(guī)則對會計域秩序的偏離。會計客觀設(shè)租是指規(guī)則制定者站在公眾利益的立場上制定會計規(guī)則，由于有限理性和環(huán)境的復(fù)雜性，準(zhǔn)則界定的產(chǎn)權(quán)利益邊界與人們正當(dāng)利益邊界不一致而留下的模糊利益區(qū)。會計客觀設(shè)租直接導(dǎo)致了會計規(guī)則對“會計域秩序”的偏離，最終導(dǎo)致了會計規(guī)則對“產(chǎn)權(quán)域秩序”的偏離。這兩種制度層面“設(shè)租”比執(zhí)行過程中具體人員的造假會帶來更為嚴(yán)重的社會后果：它給“會計尋租”提供了利益空間，提供了制度庇護(hù)，使“會計尋租”合法化；加大了會計規(guī)則運行的交易費用。會計合法尋租越激烈，表明會計信息規(guī)則性失真越嚴(yán)重，
會計制度變遷可以縮小會計制度對會計域秩序的偏離度，減少信息的規(guī)則性失真，從制度層面提高會計信息質(zhì)量。我們認(rèn)為會計信息現(xiàn)實性失真存在“三分法”：規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真。其中違規(guī)性失真是會計人員利用投資者信息不對稱劣勢與管理當(dāng)局合謀而引起的，它是會計非法尋租的重要表現(xiàn)；行為性失真的根本原因在于人類有限性，如疏忽大意、過于自信、智力因素和非智力因素等，它是會計人員自身缺陷引致的。會計信息現(xiàn)實性失真的“三分法”全面透視了現(xiàn)實中會計信息失真的全貌。傳統(tǒng)會計信息失真分析僅僅局限于現(xiàn)實性失真中違規(guī)性失真和行為性失真兩個方面，忽略了極其重要的規(guī)則性失真，難以全面把握會計信息現(xiàn)實性失真和會計制度變遷的原因。我們對會計現(xiàn)實性失真的考察堅持的是結(jié)果理性與程序理性的融合，側(cè)重的是規(guī)則性失真。而違規(guī)性失真和行為性失真則主要是從程序理性標(biāo)準(zhǔn)去探討的。
總之，基于結(jié)果理性與程序理性的融合，會計信息失真應(yīng)分為先天性失真和現(xiàn)實性失真兩方面。其中先天性失真及現(xiàn)實性失真中之規(guī)則性失真是基于結(jié)果理性標(biāo)準(zhǔn)的，而現(xiàn)實性失真中的違規(guī)性失真和行為性失真則主要基于程序理性標(biāo)準(zhǔn)。會計信息先天性失真緣起于會計域秩序?qū)Ξa(chǎn)權(quán)域秩序的偏離，而現(xiàn)實性失真則主要緣起于會計制度對會計域秩序的偏離。會計信息先天性失真體現(xiàn)了會計的自然屬性，而現(xiàn)實性失真則體現(xiàn)了會計的社會屬性。這兩方面完整地解開了“會計信息失真”之謎。它表明，現(xiàn)實中的會計信息真實性是由信息自身的“真實”程度（主要受制于人的認(rèn)知理性和會計技術(shù)水平，又稱生產(chǎn)力因素）及信息產(chǎn)生過程中對現(xiàn)有會計制度的遵循程度共同決定的。而在傳統(tǒng)的程序理性分析中，則完全忽略了先天性失真，很大程度上忽略了現(xiàn)實性失真中的“規(guī)則性失真”。規(guī)則性失真是基于結(jié)果理性與程序理性的融合觀，并從會計職業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展和會計方法局限性的角度提出的；是經(jīng)濟(jì)學(xué)家、法學(xué)家和會計學(xué)家三方比較理性的現(xiàn)實選擇，是一個博弈均衡解。
四、治理會計信息失真新策略：建立良性循環(huán)機(jī)制
會計信息先天性失真和現(xiàn)實性失真是兩種不同層面的失真。對先天性失真而言，在短期內(nèi)我們無法對它施加有效的影響，它主要依賴于人認(rèn)知理性的進(jìn)步和會計專業(yè)技術(shù)的不斷完善。這需要較長的時間周期。影響先天性失真的客觀因素還有：經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，制度完善程度，信譽(yù)機(jī)制重建，科學(xué)教育水平和民族文化特性等。社會越文明，產(chǎn)權(quán)思想越盛行。我們應(yīng)該用產(chǎn)權(quán)保護(hù)的理念去縮小會計域秩序?qū)Ξa(chǎn)權(quán)域秩序的偏離，減少會計信息的先天性失真。會計信息現(xiàn)實性失真分為：規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真。首先，現(xiàn)實性失真的主要根源是會計制度對會計域秩序的偏離所導(dǎo)致的規(guī)則性失真。規(guī)則性失真的主要原因在于會計準(zhǔn)則制定者在制定準(zhǔn)則時就已“設(shè)租”。它可分為主觀設(shè)租和客觀設(shè)租兩大類。對會計主觀設(shè)租而言，在一個民主而又文明的國家，通過集體行動的邏輯是可以遏制的。我們要堅持相關(guān)“制度”相互協(xié)調(diào)、綜合治理的思路，發(fā)揮穩(wěn)定合作協(xié)調(diào)的功能，用制度體系進(jìn)行綜合治理，以至消除主觀設(shè)租這一“權(quán)”到“錢”的交易。對會計客觀設(shè)租來講，我們要正視它的客觀存在，從整體上及時把握“會計域秩序”和“產(chǎn)權(quán)域秩序”的變化，縮小“設(shè)租”空間，從源頭上提高會計信息的質(zhì)量。其次，會計違規(guī)性失真是會計尋租的重要方面（非法會計尋租），它是尋租者在違法違規(guī)情況下，根據(jù)尋租收益大于尋租成本原則而實施的分配性努力活動。
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（作者單位：中共長沙市委黨校）
