摘要：新準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理所得稅業(yè)務(wù)，增加了會計核算程序的復(fù)雜性，也增加了所得稅費用的跨期分?jǐn)偅瑫r注重確認(rèn)暫時性差異的處理。因此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對會計從業(yè)人員提出了較高的要求，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也對我國資本市場的完善提出了迫切的需要。
關(guān)鍵詞：暫時性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；公允價值
所得稅會計，是研究如何對按照會計準(zhǔn)則計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)納稅所得額之間的差異進(jìn)行會計處理的會計理論和方法。財務(wù)會計中的所得稅費用是遵循會計準(zhǔn)則而確認(rèn)的，與當(dāng)期收入相配比的所得稅金額是以稅前賬面收益為基礎(chǔ)計算的。稅前會計利潤是通過財務(wù)會計的程序確認(rèn)的，再扣減當(dāng)期所得稅費用之前的收益。而稅法中的應(yīng)交所得稅，是按照適用的稅率和企業(yè)所得稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額計算出來的。
對于稅前會計利潤與納稅所得之間存在的永久性差異和時間性差異允許采用兩種方法：應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。自1994年《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》（財會字[1994]25號）發(fā)布以來，中國的所得稅會計基本確立了應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務(wù)法）并存的格局。在2006年2月15日新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》取代了之前關(guān)于企業(yè)所得稅會計處理的規(guī)定。新準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理所得稅業(yè)務(wù)，此方法注重暫時性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額，能直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。
新準(zhǔn)則要求企業(yè)所得稅會計處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這是一種對暫時性差異進(jìn)行跨期核算的會計方法。對企業(yè)而言，暫時性差異往往表現(xiàn)為未來的一種債務(wù)。新所得稅準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會計重心，資產(chǎn)負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量成為財務(wù)會計研究的核心內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯合理性受到重視，不允許不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的任何項目列入資產(chǎn)負(fù)債表。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)跨國經(jīng)營、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或置換、兼并或重組、合并或分立等復(fù)雜經(jīng)濟(jì)事項日益增多，勢必產(chǎn)生大量非時間性差異的暫時性差異。原準(zhǔn)則的遞延法和利潤表債務(wù)法均無法反映和處理這些差異。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可核算所有的暫時性差異，包括時間性差異和非時間性差異能轉(zhuǎn)回的差異。通過對暫時性差異的處理和披露，能充分反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過程，為會計信息使用者提供大量有使用價值的信息。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，按預(yù)計轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計算其納稅影響數(shù)，將其作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。
所得稅會計處理方法變更對企業(yè)的影響非常大，企業(yè)由應(yīng)付稅款法轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會產(chǎn)生以下四個方面的影響：
第一，增加了會計核算程序的復(fù)雜性。首先，要比較資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異，計算暫時性差異；其次，分析涉稅交易或事項的性質(zhì)，判斷是否符合確認(rèn)遞延資產(chǎn)或者遞延負(fù)債的條件；再次，對于符合條件的交易或者事項，按所得稅會計準(zhǔn)則計量遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債的具體金額。因此，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅核算程序復(fù)雜，而且增加了會計人員的工作量。
第二，增加了所得稅費用的跨期分?jǐn)?。?yīng)付稅款法不需要對所得稅費用進(jìn)行跨期分?jǐn)偅蚨_認(rèn)的所得稅費用通常不準(zhǔn)確。這不僅會導(dǎo)致所確認(rèn)的所得稅費用與稅前會計利潤之間不符合配比原則，所得稅費用計算不準(zhǔn)確，而且也容易引起報表使用者的誤解，不利于報表使用者對報表的分析。因此應(yīng)采取以下做法：首先，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)的所得稅費用比較準(zhǔn)確；其次，所確認(rèn)的所得稅費用與稅前會計利潤之間符合配比原則，反映各類不同業(yè)務(wù)的納稅影響；再次，有利于企業(yè)如實反映近期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，有利于報表使用者對財務(wù)報表進(jìn)行分析。
第三，注重確認(rèn)暫時性差異。應(yīng)付稅款法將時間性差異視同永久性差異，只按照稅法的規(guī)定在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，并不考慮時間性差異對企業(yè)的影響。而采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時，引入計稅基礎(chǔ)的概念，注重暫時性差異。暫時性差異既包括所有時間性差異，又包括非時間性差異，而由于暫時性差異影響確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不僅能夠確實代表報告主體未來的納稅利益和納稅責(zé)任，而且適合在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為資產(chǎn)和負(fù)債。
第四，增加了稅率變化的會計處理。在應(yīng)付稅款法下，企業(yè)不需要考慮稅率變化對資產(chǎn)、負(fù)債的影響，因為企業(yè)的所得稅費用直接由應(yīng)稅所得額乘以稅率得到。稅率的變化并不影響資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。當(dāng)適用稅率發(fā)生變化時，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量。除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。
從舊制度到新準(zhǔn)則的變遷，我國所得稅會計處理方法在短短十幾年時間里經(jīng)歷了西方國家近一個世紀(jì)才演化完成的四種方法：應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤表債務(wù)法、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新準(zhǔn)則所采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較舊制度有實質(zhì)性的進(jìn)步，現(xiàn)行的所得稅會計提出了新的挑戰(zhàn)。
第一，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對會計從業(yè)人員提出了較高的要求。會計人員的業(yè)務(wù)水平對所得稅會計處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對會計人員要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。新會計處理方法的推行要求會計人員對以前比較熟悉的一套會計處理從會計重心到計稅差異、會計處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識。目前我國高學(xué)歷、高職稱的會計人員比例較低，加大會計人員培訓(xùn)力度是一項必然舉措。針對目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實，我國采用雙軌制過渡，即設(shè)計兩種所得稅會計處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會計處理，可以允許其繼續(xù)使用原來的應(yīng)付稅款法；對于一些非時間的暫時性差異出現(xiàn)情況較少的大中型企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法在絕大多數(shù)的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會計人員理解準(zhǔn)則的難度，可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離，會計處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn)，待條件具備時再過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
第二，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對我國資本市場的完善提出了迫切的需要，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)為暫時性差異，可見這種方法核算的準(zhǔn)確性是建立在對資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值的計量準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上。
我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)和負(fù)債從未來經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的角度進(jìn)行了定義，尤其在新會計準(zhǔn)則體系中謹(jǐn)慎地引入了公允價值計量屬性，相對以前單一的歷史成本計量而言，資產(chǎn)和負(fù)債的計量更加復(fù)雜，技術(shù)性更強(qiáng)，未來現(xiàn)金流入和流出如何更加準(zhǔn)確和公允的確定，有賴于資本市場的完善，這才能夠為資產(chǎn)和負(fù)債的計量提供依據(jù)和可以借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，從而使得建立在資產(chǎn)負(fù)債表觀念之下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法真正實現(xiàn)價值。
（作者單位：遼寧省丹東保利天賜房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）
