摘要：2006年2月，國家財政部頒布了新的會計準(zhǔn)則，這是促進經(jīng)濟社會發(fā)展的重要舉措，是我國會計史上的里程碑，標(biāo)志著中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則最終實現(xiàn)了全面趨同。新會計準(zhǔn)則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策有用的會計信息的新理念。文章從新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則內(nèi)容的比較方面展開討論，并指出了新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的會計處理對企業(yè)的影響。
關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；公允價值；賬面價值
在市場競爭激烈的情況下，一些企業(yè)可能因經(jīng)營管理不善，或受外部不利因素的影響，使盈利能力下降甚至出現(xiàn)經(jīng)營虧損，出現(xiàn)暫時的資金緊缺，難以按期償還債務(wù)。在這種情況下，債務(wù)人可能難以如數(shù)償債，于是就出現(xiàn)了債務(wù)重組這一解決債務(wù)糾紛的方法。在力求與國際會計準(zhǔn)則進一步趨同的情況下，我國新會計準(zhǔn)則對于企業(yè)債務(wù)重組的收入確認、計量和披露做了很大的變更。
一、新準(zhǔn)則下債務(wù)重組的會計處理方法改進
（一）引入最佳的計量屬性——公允價值
公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會計模式。新會計準(zhǔn)則對計量屬性做出了重大調(diào)整，不再強調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性，全面引入公允價值、現(xiàn)值等計量屬性。事實上，以公允價值為計量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點：第一，體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌。在國際會計準(zhǔn)則委員會和美國會計準(zhǔn)則委員會制定的會計準(zhǔn)則中比較側(cè)重于公允價值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。近年來，我國企業(yè)在國外的投融資活動愈來愈多，而且國際上廣為提倡“國際會計協(xié)調(diào)化”。為了同國際經(jīng)濟活動規(guī)則和會計規(guī)則接軌，我國在制訂會計規(guī)范時也應(yīng)該向國際準(zhǔn)則看齊。第二，符合我國現(xiàn)實的需要。在我國，市場經(jīng)濟已有很大的發(fā)展，生產(chǎn)要素市場和資本市場也不斷發(fā)展和完善，比如房地產(chǎn)交易市場在很多城市都很活躍，為資產(chǎn)評估中市場價格的取得提供了充分的資料。同時，我國證券市場的公眾投資者經(jīng)過十幾年的磨煉已趨于理性化，股票的市價在一定程度上反映了企業(yè)的價值，這樣資產(chǎn)或股票的公允價值就可以取得。因此，在新準(zhǔn)則中引入“公允價值”就符合現(xiàn)實需要。
（二）重組收益確認具有合理性
判斷債務(wù)重組收益是否應(yīng)該繞過利潤表直接進入債務(wù)人的所有者權(quán)益項目，要看其經(jīng)濟實質(zhì)：債務(wù)重組收益屬于交換資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，而債務(wù)重組業(yè)務(wù)并非企業(yè)的經(jīng)營性業(yè)務(wù)，只是偶發(fā)性事件。因此，應(yīng)歸屬于非經(jīng)營性損益，列作營業(yè)外收入。而資本公積是企業(yè)所有者投資的一部分，具有資本的屬性，債務(wù)重組收益并非資本的增值，它是企業(yè)收益的組成部分之一，理應(yīng)計入企業(yè)的經(jīng)營成果。將債務(wù)重組收益確認為資本公積，雖然可以防止債務(wù)人利用債務(wù)重組操縱利潤，體現(xiàn)了會計核算的穩(wěn)健性原則，但卻不能客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營成果：一是混淆了收益與資本的界限；二是不能客觀地反映債務(wù)人的經(jīng)營成果。
具體包括以下四種情形：一是以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。二是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益，計入當(dāng)期損益。三是將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。四是修改其他債務(wù)條件，重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。
二、新準(zhǔn)則對企業(yè)的影響分析
（一）財務(wù)困難的界定不明確
根據(jù)債務(wù)重組的定義可知，債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難是企業(yè)進行債務(wù)重組的前提條件，也是債權(quán)人對債務(wù)人做出讓步的前提條件。因而債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的界定是企業(yè)債務(wù)重組的重要環(huán)節(jié)，但準(zhǔn)則及其指南中對財務(wù)困難并沒有明確界定。
（二）采用公允價值計量易高估資產(chǎn)
新準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價值對債權(quán)人或債務(wù)人在債務(wù)重組中所受讓或收到的資產(chǎn)或資本進行計量。但在債務(wù)重組實務(wù)中，對于公允價值的確定存在著很大的隨意性，存在高估的現(xiàn)象。一方面是因為債務(wù)重組雙方絕大多數(shù)都是關(guān)聯(lián)方，他們在利益上存在關(guān)系；另一方面是因為用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)不存在活躍市場，而評估價因為評估機構(gòu)缺乏應(yīng)有的獨立性，因此也難公允。
（三）將債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益，加大了利潤操縱的可能性
由于債務(wù)重組損益具有偶然性和非經(jīng)常性。因此將該部分損益計入營業(yè)外收支項目。這樣就給一些財務(wù)狀況不好的上市公司提供了利潤操縱空間，由此出現(xiàn)一批虧損公司，年年虧損，年年重組，上半年虧損，下半年債務(wù)重組扭虧為盈，次年上半年又虧，下半年又重組的循環(huán)現(xiàn)象。
總之，新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則更與國際財務(wù)準(zhǔn)則趨同，但在執(zhí)行中確實存在一些問題值得探討，尚有待進一步完善。
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[作者單位：陳廣宇，雞西礦業(yè)(集團)有限責(zé)任公司矸廠熱電廠；孫慧俐，雞西市園丁小學(xué)]
