摘要：文章通過理論與實務(wù)分析相結(jié)合的方法，分析了當前房地產(chǎn)企業(yè)會計信息質(zhì)量存在的問題，新制度在房地產(chǎn)行業(yè)的應(yīng)用狀況及其不足之處，并提出了一些建議：完善房地產(chǎn)企業(yè)的會計規(guī)范體系，完善配套工程的會計核算準則指引，完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部會計核算和提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含量。
關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；會計信息質(zhì)量；新企業(yè)會計準則
隨著房價的飛漲，我國房地產(chǎn)行業(yè)的會計核算問題也逐漸進入人們的視線。根據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)的經(jīng)營特點，其會計核算程序和方法等，與其他行業(yè)相比都具有明顯的差異性。雖然2007年1月1日，我國開始正式實施新企業(yè)會計準則，但是從我國的會計準則和國家統(tǒng)一的企業(yè)會計制度在房地產(chǎn)企業(yè)中的實施狀況來看，都存在許多不完善之處。2009年，我國重點檢查32家房地產(chǎn)企業(yè)的會計信息質(zhì)量，把對房地產(chǎn)企業(yè)會計的關(guān)注推到一個新的高潮。檢查發(fā)現(xiàn)，會計信息失真非常嚴重，稅款流失極其嚴重。在面對我國房地產(chǎn)企業(yè)會計信息嚴重失真和稅收流失極其嚴重的事實。因此，本文試圖在前人的基礎(chǔ)上，進一步分析和探討我國房地產(chǎn)企業(yè)會計核算中的會計信息質(zhì)量問題。
一、當前房地產(chǎn)企業(yè)會計信息質(zhì)量存在的問題
（一）銷售收入確認的問題
當前由于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品價值較高，往往采用預(yù)售和分期付款銷售的辦法，從而造成收款期與房屋交付期不一致?！镀髽I(yè)會計準則——收入》以四個原則作為收入確認標準，而在會計實務(wù)中，不同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對收入實現(xiàn)的確認有以下方法：一是在簽訂預(yù)售合同后并收取預(yù)收房款確認收入；二是在簽訂預(yù)售合同后以合同金額確認收入；三是在房地產(chǎn)項目竣工驗收后，發(fā)出了“入住通知書”并開具銷售發(fā)票確認收入；四是在收訖房款并辦妥產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)時確認收入。上述收入確認情況在房地產(chǎn)上市企業(yè)年報披露中有不同的會計處理注明，以往年度，都有數(shù)家房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)上市企業(yè)年報因當年房地產(chǎn)銷售收入確認原則的問題，被其注冊會計師出具保留意見審計報告或非標準無保留意見審計報告。而企業(yè)與注冊會計師分歧的焦點集中在商品房所有權(quán)上的重要風險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移這一關(guān)鍵問題上，往往是企業(yè)判斷的結(jié)果不能被注冊會計師認同。其實，在確認銷售收入實現(xiàn)時，不論是國際會計準則，還是美國公認會計原則都注重交易的實質(zhì)，比如確認是否存在與銷售產(chǎn)品所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬在實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移，為實現(xiàn)銷售收入所必備的工作是否已經(jīng)完成，是否具有收取現(xiàn)金的權(quán)利等事實。這里“為實現(xiàn)銷售收入所必備的工作是否已經(jīng)完成”代表著供需雙方對已銷售的產(chǎn)品不存在重大異議，也不存在為完成該銷售而必須的后續(xù)工作等。
（二）業(yè)績信息的問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從土地開發(fā)至確認收入短則一年，長則三四年，在項目籌建期大量資金投入開發(fā)過程，大量管理費用計入當期損益；由于部份項目尚未完工，其預(yù)售款項也無法確認為收入，這樣看來，會計理論中的收入費用配比原則在房地產(chǎn)業(yè)的體現(xiàn)并不明確，每年的損益表因項目在不同狀態(tài)下而使利潤波動大，如果某房地產(chǎn)企業(yè)的大部份項目在建設(shè)期內(nèi)，該年度的業(yè)績只反映費用的投入，因此該年的財務(wù)報表就不能適當?shù)胤从称髽I(yè)的真實情況，亦不能與其他同類企業(yè)比較，失去了可比性而項目竣工并出售后，大量預(yù)售款項確認為收入。該年度的收入實質(zhì)是企業(yè)幾年的經(jīng)營成果。所以，用一般的企業(yè)業(yè)績評價指標，如凈利潤等并不能正確、客觀、全面地反映房地產(chǎn)企業(yè)的真實經(jīng)營情況，并可能誤導投資者。
（三）現(xiàn)金流量表的問題
根據(jù)新企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)現(xiàn)金流量表應(yīng)以企業(yè)為編制主體。但是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的現(xiàn)金流量與其他企業(yè)的現(xiàn)金流量具體明顯的差異性。在現(xiàn)金流量方面，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特殊性在于其籌資活動和投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是以企業(yè)為基本單位的，但經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量則是以開發(fā)項目為基本單位的，即每一開發(fā)項目開發(fā)過程中產(chǎn)生的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出集中表現(xiàn)為購買工程用物資、支付的工資等所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出，開發(fā)完成后產(chǎn)生的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入則集中表現(xiàn)為房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品等通過銷售所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。由于開發(fā)期限較長，其經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入與流出相對于一般企業(yè)具有更大的異步性。
（四）風險信息披露問題
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中面臨多種風險，包括政策風險、項目開發(fā)風險、土地風險、工程質(zhì)量風險等。這種企業(yè)高風險性狀況，要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相對于其他企業(yè)必須更充分地揭示有關(guān)風險事項。不過從目前我國的相關(guān)會計法規(guī)制度來看，關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的風險信息披露問題可大體歸納為下列三點：一是證監(jiān)會允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提取質(zhì)量保證金并要求披露其核算方法；二是證監(jiān)會要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在財務(wù)會計報告附注中披露的風險僅限于抵押貸款的擔保風險；三是目前我國會計制度中并沒有針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)質(zhì)量保證金提取的相關(guān)規(guī)定。但是，從目前我國上市企業(yè)披露的實際情況看，對質(zhì)量保證金信息基本上未加披露。
二、提高房地產(chǎn)會計信息質(zhì)量的對策
通過上述分析，要加快會計規(guī)范國際化進程，提高房地產(chǎn)會計信息質(zhì)量，就要按照國際會計規(guī)范的構(gòu)成構(gòu)建我國會計準則的結(jié)構(gòu)框架。
（一）完善房地產(chǎn)企業(yè)的會計規(guī)范體系
近年來，隨著我國開放改革的深入以及會計理論研究的深化，政府財政部門和會計學術(shù)界已開始考慮和探討建立一些新的會計分支，如人力資源會計、質(zhì)量成本會計、物價變動會計、金融工具會計等。但是，目前房地產(chǎn)會計的一些特殊事項還沒有相關(guān)具體準則或會計制度加以規(guī)范，使該企業(yè)的會計核算不規(guī)范和一致，極大地影響了房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績信息的可比性和有用性。比如我們在建立了收入確認一般標準的基礎(chǔ)上，應(yīng)當建立并推廣針對特殊業(yè)務(wù)的會計準則指引，讓所有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有統(tǒng)一標準的確認方法。國際會計準則并沒有對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入確認有更深一步的指引，比如香港會計師公會在2005年1月亦推出會計準則指引第24號——房地產(chǎn)企業(yè)收入確認準則指引，目的在于統(tǒng)一房地產(chǎn)售樓收入的確認原則，在指引中指出完工百分比法并不適用于開發(fā)產(chǎn)品，因此在指引中規(guī)定房地產(chǎn)業(yè)的收入確認需按《企業(yè)會計準則——收入》四個原則外，項目主體完工，買方收到入伙紙后，房地產(chǎn)企業(yè)才可將預(yù)售款全部結(jié)轉(zhuǎn)當年收入，該指引清楚指出了收入確認的基礎(chǔ)，減少了企業(yè)間的不同理解。
（二）完善配套工程的會計核算準則指引
《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度制度》曾對配套設(shè)施費用的預(yù)提及會計處理有比較明確的規(guī)定，但是現(xiàn)行國家統(tǒng)一的《企業(yè)會計準則》對配套設(shè)施成本核算的指引不足，不同房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能采取不同的成本核算手法，從而可能影響企業(yè)成本核算信息的質(zhì)量及其可比性。以預(yù)提應(yīng)由商品房等開發(fā)產(chǎn)品負擔的不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施費用為例，如果某企業(yè)按權(quán)責發(fā)生制原則和收入費用配比原則，在結(jié)轉(zhuǎn)商品房等開發(fā)產(chǎn)品銷售成本時預(yù)提了1億元的配套設(shè)施費用，不僅在當期利潤表中增加了開發(fā)產(chǎn)品成本1億元，而且在當期資產(chǎn)負債表中增加負債1億元，因此必將對企業(yè)當期財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。但是，該1億元的配套設(shè)施預(yù)提費用只是企業(yè)的一筆尚未支付的未來費用。國際會計準則在2009年對一些準則條例進行了一系列的改進，旨在提高財務(wù)會計報表的真實性及加強會計信息的透明度，其中亦十分強調(diào)資產(chǎn)負債表應(yīng)該正確反映企業(yè)的實際已發(fā)生的成本和可以準確計量的負債。
（三）完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部會計核算
現(xiàn)時許多企業(yè)缺乏健全、完善的內(nèi)部核算制度。完善的財務(wù)會計規(guī)范體系不僅包括國家統(tǒng)一的企業(yè)會計制度等，而且還包括企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營特點和管理要求制定的內(nèi)部會計核算，包括會計核算的基礎(chǔ)管理制度和辦法、成本核算制度與辦法、內(nèi)部財務(wù)成本的分析考核制度及辦法等。然而，目前許多企業(yè)只執(zhí)行統(tǒng)一層次的財務(wù)會計規(guī)范，而無完善的內(nèi)部會計核算，其財務(wù)會計制度缺乏必須的完整性和系統(tǒng)性。
（四）提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含量
一是在現(xiàn)行會計制度規(guī)定的利潤表格式的基礎(chǔ)上，增加“預(yù)提的公共配套設(shè)施費用”項目。該項目反映企業(yè)按權(quán)責發(fā)生制原則和收入費用配比原則，在結(jié)轉(zhuǎn)商品房等開發(fā)產(chǎn)品銷售成本時所預(yù)提的應(yīng)由商品房等開發(fā)產(chǎn)品負擔的配套設(shè)施費用。二是披露企業(yè)的預(yù)售政策及情況。由于在項目未竣工前，預(yù)售收入不能結(jié)轉(zhuǎn)，但預(yù)售情況亦能反映企業(yè)的經(jīng)營情況，現(xiàn)時因為各企業(yè)的預(yù)售政策不同，不同的預(yù)售政策對企業(yè)各期財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響較大，如此投資者很難在財務(wù)報告中獲得預(yù)售的會計信息。以上海為例，按目前上海有關(guān)預(yù)售政策規(guī)定的要求，商品房結(jié)構(gòu)封頂或結(jié)構(gòu)施工至2/3高，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)方可申請預(yù)售許可證。而其他地方的有關(guān)規(guī)定往往與此不同。因此披露企業(yè)的預(yù)售政策及情況讓投資者在財務(wù)報表信息不足的情況下，額外提供了具可比性的資料。三是在財務(wù)報告附注中增加分項目的現(xiàn)金流量信息的披露。即以企業(yè)每一開發(fā)項目為基本單位，披露其在開發(fā)經(jīng)營過程中形成的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，包括銷售房地的現(xiàn)金、購買工程物資以及支付工資等所支付的現(xiàn)金。以此提高其現(xiàn)金流量信息的有用性，以彌補利潤表信息的不足。
總之，目前房地產(chǎn)企業(yè)會計的一些特殊事項還沒有相關(guān)具體準則或會計制度加以規(guī)范，極大地影響了房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績信息的可比性和有用性。因此我們應(yīng)在現(xiàn)行的常規(guī)會計準則基礎(chǔ)上，建立完善的房地產(chǎn)企業(yè)的會計規(guī)范體系，完善配套工程的會計核算準則指引，完善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部會計核算，提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)信息披露中的信息含量。
參考文獻：
1、崔學剛.上市企業(yè)財務(wù)信息披露:政府功能與角色定位[J].會計研究,2009(1).
2、樊晏平.北京房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)狀及發(fā)展前景[J].行業(yè)發(fā)展,2006(2).
3、馮西伏.淺議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算中存在的問題及對策[J].經(jīng)濟管理,2005(5).
4、高波.房地產(chǎn)上市企業(yè)發(fā)展狀況分析[J].市場分析,2006(12).
5、胡燕,蘇君,崔學剛.論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的特殊性[DB/OL].我國會計視野網(wǎng)站,2005(3).
（作者單位：云南省地質(zhì)調(diào)查院）
