摘要：財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則》，新準則在許多方面實現(xiàn)新的突破，而其中公允價值計量屬性的運用是新準則最顯著的一大亮點。公允價值計量是財務(wù)會計發(fā)展的大勢所趨?！肮蕛r值”的全面應(yīng)用可增強信息質(zhì)量的可靠性、縮小企業(yè)利潤操縱的空間、提高報告信息的相關(guān)性和可比性。但在我國現(xiàn)階段運用“公允價值”仍存在一些現(xiàn)實問題，針對這些問題，文章進行了分析探討。
關(guān)鍵詞：會計準則；公允價值；應(yīng)用
一、“公允價值”的概念
“公允價值”是一個廣義的概念。最能代表“公允價值”的是在市場經(jīng)濟中，可以觀察到的、由市場機制所決定的市場價格。如果某項資產(chǎn)沒有可觀察到的市場價格，而有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流入，則可運用現(xiàn)值技術(shù)近似（葛家澍，2001）。國際主要準則指定機構(gòu)（FASB、IASB等）已在準則制定中廣泛地運用“公允價值”，并將其作為金融后續(xù)計量的主要屬性。在我國2006年2月頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中，對公允價值計量屬性的定義是：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照公平交易，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~計量?！?br />
二、新會計準則中“公允價值”的計量及其影響
（一）投資性房地產(chǎn)的公允價值計量及其影響
《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)范的投資性房地產(chǎn)，是指能夠單獨計量和出售的、企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)。包括已出租的建筑物，已出租或持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等。該準則為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準則計提折舊或攤銷，并在期末進行減值測試，計提相應(yīng)的減值準備；在有確鑿證據(jù)表明其“公允價值”能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價值直接反映在“公允價值”變動中，并通過公允價值變動損益對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，而不再單獨計提。受此影響，在目前房地產(chǎn)價格隨市場變動較大的背景下，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權(quán)的商業(yè)企業(yè)、房地產(chǎn)類企業(yè)，“公允價值”的計量將會對企業(yè)的利潤產(chǎn)生很大影響。但是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所擁有的待出售房屋建筑物，是作為企業(yè)的存貨核算的，其計價基礎(chǔ)仍采用成本模式，并不受公允價值變動的影響。該類企業(yè)即使為了適用公允價值計量模式，而將其持有的房屋建筑物改售為租，在準則實施的第一年，其“公允價值”超過賬面成本的部分也只能調(diào)整期初的股東權(quán)益，而不會影響當年的利潤。所以，如果房地產(chǎn)行情較好，那么實施新準則會給該行業(yè)帶來利好，會因為準則的實施帶來業(yè)績大面積上升，反之則相反。
（二）金融工具的公允價值計量及其影響
根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負債。如企業(yè)為充分利用閑置資金，以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等；再如企業(yè)不作為有效套期工具的衍生工具，如遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等。此外，企業(yè)可以基于風險管理需要或為消除金融資產(chǎn)或金融負債在會計確認和計量方面存在不一致情況等，直接指定某些金融資產(chǎn)或金融負債以公允價值計量。這些被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當期損益。這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動向，其業(yè)績即會隨公允價值變動損益增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場行情相左，其當期利潤就會因此受損。所以，公允價值計量屬性可以被認為是一把“雙刃劍”，與舊準則采用“只報憂不報喜”，從而使金融工具報告價值經(jīng)常被低估的孰低法有很大不同。
（三）其他業(yè)務(wù)的公允價值計量及其影響
在新會計準則體系中，目前已頒布的38個具體準則中許多準則不同程度地運用了公允價值計量屬性，對企業(yè)影響較大的事項除前文分析過的兩項外，還有非貨幣性資產(chǎn)交換，債務(wù)重組和非共同控制下的企業(yè)合并等交易或事項。新會計準則之所以對這些交易或事項采用公允價值計量模式，主要是出于實質(zhì)重于形式的原則。如對于企業(yè)間具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，采用公允價值計量換出和換入的資產(chǎn)，實質(zhì)上是確認企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)的“售出”與“購入”，“售出”資產(chǎn)的公允價與賬面價之差即為企業(yè)實現(xiàn)的收益。而同類業(yè)務(wù)在老會計準則下只能按賬面成本計價，不能將“公允價值”與賬面價值之間的差異確認為企業(yè)損益；類似地，如果企業(yè)在債務(wù)重組中用以清償債務(wù)的非貨幣資產(chǎn)的“公允價值”高于其賬面價值，則高出的部分連同獲得的債務(wù)豁免，可以增加當期利潤；在非共同控制下的企業(yè)合并中，購買方付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔的負債的“公允價值”與其賬面價值的差額，體現(xiàn)在企業(yè)當期損益中。這些交易事項中對公允價值計量模式的采用，克服了因采用成本計價模式而對企業(yè)資產(chǎn)價值的低估的缺陷，從而可以更真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值及經(jīng)營業(yè)績。
三、目前應(yīng)用“公允價值”存在問題
新會計準則的發(fā)布，為“公允價值”在我國會計實務(wù)中的應(yīng)用開創(chuàng)了一個良好的開端。但由于受多方面因素的制約，“公允價值”在會計實務(wù)應(yīng)用中還面臨較大的困難，具體來講，存在以下問題：
（一）“公允價值”可靠性的問題
會計信息的相關(guān)性和可靠性，一直以來很難同時得到滿足。有的學者反對采用公允價值計量是因為認為公允計量會犧牲可靠性滿足相關(guān)性。就市場可觀察到的現(xiàn)行價值而言，相關(guān)資產(chǎn)活躍市場的存在是必備的條件。從我國的現(xiàn)狀來看，證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不成熟，價格難以真正反映價值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價難以獲得。雖然在不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場時，也可以運用現(xiàn)值技術(shù)等估計“公允價值”，但現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏，判斷常常具有很大的不確定性，現(xiàn)值的主觀估計成分偏大。一種計量方式若要有用，決不能以犧牲可靠性為代價。
（二）可操作性問題
“公允價值”的運用較歷史成本在技術(shù)和人才的方面提出了更高要求，并增大了企業(yè)的管理成本。現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠信的評估師隊伍，“公允價值”的計量與核算變得相對復(fù)雜，需要高素質(zhì)的會計人才進行會計處理才能完成。從我國現(xiàn)狀看，評估人員與會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀，應(yīng)該說目前國內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對“公允價值”的運用尚難以適應(yīng)。
（三）盈余管理問題
“公允價值”的變動計入當期損益，改變了通常的收益觀。如交易性金融資產(chǎn)“公允價值”的變動將會產(chǎn)生利得或損失，這將改變現(xiàn)在會計實務(wù)中短期投資只確認減值不確認升值收益的情況；衍生金融工具納入表內(nèi)核算不僅將增加企業(yè)的資產(chǎn)或負債，同時也將影響當期損益?！肮蕛r值”的變動計入當期損益，結(jié)果可增值也可減值，而不再采用現(xiàn)行的單邊調(diào)整減少資產(chǎn)價值的成本與市價孰低法，可能使證券性交易投資較多的公司，其股本“賬面富貴”，也將反應(yīng)在當期業(yè)績中。企業(yè)可能會利用會計計量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤。由于“公允價值”的確認仍然是一個難點，“公允價值”很多時候是估計的結(jié)果，在現(xiàn)階段的實務(wù)操作中容易被利用為利潤操縱的工具。由于會計準則不是純粹的技術(shù)手段，而是具有明顯的經(jīng)濟后果，不同的準則將生成不同的會計信息，從而影響不同主體的利益，如何保證“公允價值”確定的合理性，避免再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績的工具，是一個十分現(xiàn)實的問題。
（四）稅收問題
采用公允價值模式帶來了稅收上如何銜接的問題。如公允價值模式會大大增加納稅調(diào)整的工作量，又如收益的稅收問題是“公允價值”會計中一個很實際而且很重要的問題，這個問題會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流。目前市場普遍關(guān)心企業(yè)在首次采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)后，調(diào)增的留存收益在稅法上是否需要征稅，以及未實現(xiàn)收益是否征稅等。如果要為尚未實現(xiàn)的收益付稅，企業(yè)可能面臨不得不出售某些資產(chǎn)來繳稅的問題。再如企業(yè)采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)后，由于不再對投資性房地產(chǎn)折舊或進行攤銷，可能會增加企業(yè)的應(yīng)交所得稅。
四、我國應(yīng)用“公允價值”的對策及建議
（一）選擇性地使用“公允價值”，逐步擴大使用范圍
在新的會計準則體系中，“公允價值”的運用仍然是比較有限的，只有在準則中明確規(guī)定可以使用“公允價值”的項目，才可使用“公允價值”進行計量。制定當局的指導(dǎo)思想是：“公允價值”應(yīng)當是可以可靠取得的，主觀性較低，如企業(yè)合并準則中，對于非控制的企業(yè)合并規(guī)定采用購買法，在新設(shè)合并和吸收合并的情況下，各項所取得的資產(chǎn)按照其“公允價值”入賬，并可能確認商譽或負商譽，而同一控制下的企業(yè)合并仍采用賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)；房地產(chǎn)也可能按照“公允價值”計價，部分金融資產(chǎn)也以“公允價值”計量，而對于生物資產(chǎn)和待出售的非流動資產(chǎn)就沒有引入“公允價值”計量。因此適當運用公允價值計量手段是可取的，對于必須使用公允價值計量的一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如金融資產(chǎn)，應(yīng)該盡量要求使用，并在今后有意識、逐漸地將計量范圍擴展到：存在比較成熟交易市場的資產(chǎn)計量，如有價證券、汽車、房地產(chǎn)等長期資產(chǎn)；未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)利率基本能夠可靠確認的會計要素的計量，如速效租賃的資產(chǎn)、期限較長的賒銷收入及一些長期負債等；其他難以用歷史成本確認和計量的資產(chǎn)計量。
（二）提高會計人員的專業(yè)水平
發(fā)達的專業(yè)評估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍是正常使用公允價值模式的前提，會計人員素質(zhì)的提高是使用公允價值模式的保證。應(yīng)盡快出臺準則的相關(guān)指南，并大范圍開展專業(yè)培訓，努力提高會計人員素質(zhì)，特別是估價和判斷水平。大力提高注冊會計師的素質(zhì)和獨立性，提高他們對“公允價值”估計的審計能力。此外，在加強誠信建設(shè)的同時，加大對專業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度。
（三）防范操縱利潤
新會計準則的實施，會計政策的選擇權(quán)加大、專業(yè)判斷的事項增多，導(dǎo)致會計人員濫用會計準則的機會增大。如何限制和防止操縱利潤，是準則制訂機構(gòu)和證券市場監(jiān)管機構(gòu)所應(yīng)當關(guān)注和解決的問題。首先，有關(guān)會計信息生成規(guī)則的制訂應(yīng)基于會計信息的不對稱，保護信息使用中的弱勢群體。制度安排必須合理，規(guī)則必須科學。為了防止企業(yè)為保牌與配股等動機而利用“公允價值”創(chuàng)造利潤，在證券市場監(jiān)管機構(gòu)制訂相關(guān)指標考核時，應(yīng)考慮將未實現(xiàn)的損益與已實現(xiàn)收益分別考核。同時加強對“公允價值”有關(guān)信息的披露，規(guī)定任何“公允價值”方法不僅應(yīng)反映資產(chǎn)和負債的價值及產(chǎn)生的收益，而且應(yīng)根據(jù)相關(guān)項目進一步細分各種收益的來源和變動。其次，鑒于會計造假的違規(guī)機會成本遠低于其預(yù)期收益，證券市場監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)借鑒美國高昂的懲罰性賠償制度對會計造假進行嚴懲。
（四）稅收協(xié)調(diào)
從我國現(xiàn)階段的稅收立法看，是遵循稅法與會計相互分離的原則。由于稅法上對企業(yè)收入與費用的確認，強調(diào)的是收付實現(xiàn)制，因此，對調(diào)增的留存收益和未實現(xiàn)收益，估計進行征稅的可能性比較小。同樣如果企業(yè)采用公允價值計量投資房地產(chǎn)后將使原來折舊攤銷的稅前扣除效應(yīng)消失，對此類企業(yè)將會產(chǎn)生不利影響。因此，有關(guān)部門應(yīng)加緊進行協(xié)調(diào)，盡快明確新會計準則的涉稅事宜，以利于新會計準則的正常運用。
參考文獻：
1、財政部.企業(yè)會計準則2006[M].經(jīng)濟科學出版社,2006.
2、葛家澍,徐躍.會計計量屬性的探討——市場價格、歷史成本、現(xiàn)行成本與公允價值[J].會計研究,2006(9).
3、葛家澍.關(guān)于在財務(wù)會計中采用公允價值的探討[J].會計研究,2007(11).
4、王樂錦.我國新會計準則中公允價值的運用:意義與特征[J].會計研究,2006(5).
