一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概念及交換的一般原則
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及現(xiàn)金或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補(bǔ)價(jià)）。
新準(zhǔn)則規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值既可以以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)入賬，也可以以換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)入賬。新準(zhǔn)則對于以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值規(guī)定兩個(gè)條件。第一，交換交易且有商業(yè)實(shí)質(zhì)。所謂商業(yè)實(shí)質(zhì)是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理
企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)根據(jù)是否以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值和是否涉及補(bǔ)價(jià)分別處理。
（一） 以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值
1、不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換滿足新準(zhǔn)則規(guī)定的條件的，以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益。
例1、甲公司以其不再用的設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運(yùn)汽車交換。甲公司換出設(shè)備的賬面價(jià)值為120萬元，已提折舊20萬元，公允價(jià)值為110萬元。為此項(xiàng)交換，甲公司以銀行存款支付了設(shè)備清理費(fèi)用1萬元；乙公司換出的貨運(yùn)汽車賬面原值為140萬元，已提折舊30萬元，公允價(jià)值為110萬元。假設(shè)甲公司換入的貨運(yùn)汽車將作為企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行使用和管理，且沒有對換出設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備。
分析：甲公司以其生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用的貨運(yùn)汽車進(jìn)行交換，該項(xiàng)交易中不涉及貨幣性資產(chǎn)，也不涉及補(bǔ)價(jià)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于該換入資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益流入，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同時(shí)，換出與換入資產(chǎn)的公允價(jià)值均可以可靠計(jì)量，因此，該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換可以以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的價(jià)值，即應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
甲公司的會計(jì)處理：
（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理
借：固定資產(chǎn)清理 1 000 000
累計(jì)折舊 200 000
貸：固定資產(chǎn)—設(shè)備 1 200 000
（2）支付清理費(fèi)用
借：固定資產(chǎn)清理 10 000
貸：銀行存款 10 000
（3）換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=110+1=111（萬元）
借：固定資產(chǎn)—汽車 1 110 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 110 000
（4）結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額
借：固定資產(chǎn)清理 100 000
貸：營業(yè)處收入 100 000
2、涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會計(jì)處理
涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換，需要解決3個(gè)問題。
（1）涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則給出了一個(gè)25%的參考比例。具體算法如下：
收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值≦25%
支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)÷（支付的補(bǔ)價(jià)+換出資產(chǎn)公允價(jià)值）≦25%
例2、A公司以一輛小汽車換B公司的一輛中巴車。A公司的小汽車的賬面價(jià)值為19萬元，公允價(jià)值為16萬元，B公司的中巴車的賬面價(jià)值為25萬元，公允價(jià)值為20萬元。A公司支付了4萬元的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)。
分析：從支付現(xiàn)金的A公司來看，所支付的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)小汽車的公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和20（=16+4）萬元的20%，小于25%，確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
從收取現(xiàn)金的B公司來看，所收取的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)中巴車的公允價(jià)值20萬元的比例為20%，小于25%，也確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
（2）換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定及損益的確認(rèn)與計(jì)量
支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：應(yīng)確認(rèn)收益=換入資產(chǎn)的價(jià)值-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)），其中，換入資產(chǎn)的價(jià)值=換出（入）資產(chǎn)公允價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。因此，應(yīng)確認(rèn)的收益=換出（入）資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。
收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出（入）資產(chǎn)公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)—補(bǔ)價(jià)
應(yīng)確認(rèn)收益=換入資產(chǎn)的價(jià)值+補(bǔ)價(jià)-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)）=換出（入）資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。
可見，無論是支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，還是收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，其損益的確認(rèn)與計(jì)量實(shí)質(zhì)上均是企業(yè)換出資產(chǎn)損益的確認(rèn)與計(jì)量。
例3、甲公司以其離主要生產(chǎn)基地較遠(yuǎn)的倉庫與離甲公司主要基地較近的乙公司的辦公樓相交換。甲公司換出倉庫的賬面原價(jià)為380萬元，已提折舊50萬元，公允價(jià)值為360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面原值為450萬元，已提折舊80萬元，公允價(jià)值為370萬元。甲公司另支付現(xiàn)金10萬元給乙公司。假設(shè)甲公司換入的辦公樓作為固定資產(chǎn)管理和使用，且未對換出固定資產(chǎn)提減值準(zhǔn)備（不考慮想關(guān)稅費(fèi)）。
分析：甲公司以其倉庫與乙公司的辦公樓交換，在這項(xiàng)交易中涉及10萬元的貨幣性資產(chǎn)作為補(bǔ)價(jià)，首先應(yīng)判斷交易是否屬非貨幣性交易。
甲公司：支付補(bǔ)價(jià)10萬元÷（支付補(bǔ)價(jià)10萬元+換出資產(chǎn)公允價(jià)值360萬元）
=2.7%﹤25%
乙公司：收到補(bǔ)價(jià)10萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值370萬元=2.7%﹤25%
通過計(jì)算發(fā)現(xiàn)，屬非貨幣性資產(chǎn)交換。
甲公司的會計(jì)處理：
（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理
借：固定資產(chǎn)清理 3 300 000
累計(jì)折舊 500 000
貸：固定資產(chǎn) —倉庫 3 500 000
（2）支付補(bǔ)價(jià)
借：固定資產(chǎn)清理 100 000
貸：銀行存款 100 000
（3）換入辦公樓的入賬價(jià)值=360+10=370（萬元）
借：固定資產(chǎn)—辦公樓 3 700 000
貸：固定資產(chǎn)清理 3 700 000
（4）結(jié)轉(zhuǎn)損益
應(yīng)確認(rèn)的收益=360-330=30（萬元）
借：固定資產(chǎn)清理 300 000
貸：營業(yè)外收入 300 000
乙公司的會計(jì)處理：
（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理
借：固定資產(chǎn)清理 3 700 000
累計(jì)折舊 800 000
貸：固定資產(chǎn) —辦公樓 4 500 000
（2）收到補(bǔ)價(jià)
借：銀行存款 100 000
貸：固定資產(chǎn)清理 100 000
（3）換入倉庫的入賬價(jià)值=370-10=360（萬元）
借：固定資產(chǎn)—倉庫 3 600 000
貸：固定資產(chǎn)清理 3 600 000
（4）結(jié)轉(zhuǎn)損益
應(yīng)確認(rèn)的收益=370-370=0
（二） 以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)價(jià)值
如果非貨幣性資產(chǎn)交換未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)的換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的兩個(gè)條件，則該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的價(jià)值，不確認(rèn)損益。若涉及補(bǔ)價(jià)的，與前例一樣，先要計(jì)算比例，若小于25%，則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
例4、A公司決定以賬面價(jià)值為9 000元、公允價(jià)值為10 000元的甲材料，換入B公司賬面價(jià)值為11 000元，公允價(jià)值為10 000元的乙材料，A公司支付運(yùn)費(fèi)300元，B公司支付運(yùn)費(fèi)200元。A、B兩公司均未對存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，增值稅率均為17%。假設(shè)A公司和B公司的換入材料均非其生產(chǎn)經(jīng)營所用。
分析：由于雙方交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因此，此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值，且A、B公司均不確認(rèn)非貨幣性交易損益。
A公司：
借：原材料—乙材料 9 300
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700（10 000*17%）
貸：原材料—甲材料 9 000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 700（10 000*17%）
銀行存款 300
B公司：
借：原材料—甲材料 11 200
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700（10 000*17%）
貸：原材料—乙材料 11 000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 700（10 000*17%）
銀行存款 200
（三）非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況
若非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的價(jià)值總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值。
若非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的價(jià)值總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的價(jià)值。
例5、A公司以一項(xiàng)股權(quán)投資，其賬面價(jià)值為250萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備30萬元，公允價(jià)值為190萬元，同時(shí)換入B公司兩項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，包括：一輛小汽車，賬面凈值為50萬元，公允價(jià)值為50萬元；一臺設(shè)備，賬面凈值為170萬元，公允價(jià)值為150萬元。A公司還支付B公司補(bǔ)價(jià)10萬元，A公司支付相關(guān)運(yùn)費(fèi)10 000元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)，交易雙方具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值是可靠的
