作為會(huì)計(jì)基本職能之一的會(huì)計(jì)監(jiān)督，一直是會(huì)計(jì)學(xué)界關(guān)注的熱點(diǎn)。從20世紀(jì)80年代的會(huì)計(jì)是否具有監(jiān)督職能大討論，到將會(huì)計(jì)監(jiān)督作為一章寫(xiě)入《會(huì)計(jì)法》，以及近年來(lái)推行的會(huì)計(jì)人員委派制，都說(shuō)明了會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要性和人們的關(guān)心程度。本文就會(huì)計(jì)監(jiān)督的性質(zhì)、功能等問(wèn)題談些個(gè)人認(rèn)識(shí)。
一、會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的性質(zhì)
會(huì)計(jì)監(jiān)督是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)權(quán)利，而不是其他權(quán)利，其判斷的標(biāo)志歸納起來(lái)主要有以下幾個(gè)方面：
（一）經(jīng)濟(jì)權(quán)利應(yīng)當(dāng)有法律或法規(guī)作為保障，《會(huì)計(jì)法》第四章第27條至第35條對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督權(quán)作出了明確規(guī)定，并把其作為主要職責(zé)之一。另外，1990年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《總會(huì)計(jì)師條例》第5條也規(guī)定，總會(huì)計(jì)師組織領(lǐng)導(dǎo)本單位的財(cái)務(wù)管理、 成本管理、預(yù)算管理、會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)監(jiān)督等方面的工作，參與本單位重要經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的分析和決策。
（二）經(jīng)濟(jì)權(quán)利應(yīng)能夠帶來(lái)或體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，通過(guò)會(huì)計(jì)監(jiān)督可以保護(hù)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)產(chǎn)安全與完整。通過(guò)會(huì)計(jì)監(jiān)督能夠防止企業(yè)不合理、不合法的各種經(jīng)濟(jì)行為，從而節(jié)約資金。
（三）會(huì)計(jì)監(jiān)督作為經(jīng)濟(jì)權(quán)利應(yīng)具有排他的力量，否則就不能稱之為權(quán)利。本人認(rèn)為，會(huì)計(jì)監(jiān)督的排他權(quán)力表現(xiàn)為會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員在其職責(zé)范圍內(nèi)不應(yīng)受其他因素的干擾。
（四）作為經(jīng)濟(jì)權(quán)利，應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的責(zé)任和義務(wù)與其對(duì)應(yīng)，作為會(huì)計(jì)監(jiān)督，與之對(duì)應(yīng)的責(zé)任和義務(wù)，就是要承擔(dān)必要的法律后果?！稌?huì)計(jì)法》第42條對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員違反會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督的情況所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，同樣作出了明確規(guī)定：會(huì)計(jì)人員對(duì)不真實(shí)、不合法的原始憑證予以受理，或者對(duì)違法的收支不向單位領(lǐng)導(dǎo)人提出書(shū)面意見(jiàn)，或者對(duì)嚴(yán)重違法損害國(guó)家和社會(huì)公眾利益的收支，不向主管單位或財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，情節(jié)嚴(yán)重的，給予行政處分；給公私財(cái)產(chǎn)造成重大損失，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
說(shuō)會(huì)計(jì)監(jiān)督是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)權(quán)利，從會(huì)計(jì)工作的實(shí)際情況來(lái)分析也是成立的。第一，會(huì)計(jì)監(jiān)督的對(duì)象是各單位（或稱經(jīng)濟(jì)主體）的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如資金的組織、分配和使用。第二，會(huì)計(jì)監(jiān)督的方法有預(yù)測(cè)、計(jì)劃、審核、檢查、分析、執(zhí)行等經(jīng)濟(jì)手段。第三，會(huì)計(jì)監(jiān)督的結(jié)果表現(xiàn)為一定的經(jīng)濟(jì)后果，如保護(hù)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)產(chǎn)，解除相關(guān)人員的受托責(zé)任，使單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)趨于規(guī)范化、合理化。第四，會(huì)計(jì)監(jiān)督最終的目的是使會(huì)計(jì)信息達(dá)到真實(shí)、相關(guān)、可比和及時(shí)，使所有者、債權(quán)人和各利害關(guān)系集團(tuán)的權(quán)益得到合法、合理的維護(hù)，并最終提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
二、會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的淵源
會(huì)計(jì)實(shí)施監(jiān)督的權(quán)利是客觀存在的，這項(xiàng)權(quán)利是誰(shuí)賦予的呢？會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)利來(lái)自何方？這需要對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)利基礎(chǔ)進(jìn)行分析。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)利來(lái)自于法律、財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營(yíng)者及會(huì)計(jì)工作自身。
（一）會(huì)計(jì)監(jiān)督的法律淵源。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中，任何個(gè)人及經(jīng)濟(jì)組織必須遵守法律的規(guī)定，企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)行為更是如此。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員實(shí)施監(jiān)督是法律所賦予的一項(xiàng)權(quán)利?！稌?huì)計(jì)法》第４章第27條至第35條明確規(guī)定：各單位的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員對(duì)本單位實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員對(duì)不真實(shí)、不合法的原始憑證，不予受理；對(duì)記載不準(zhǔn)確、不完整的原始憑證，予以退回，要求更正、補(bǔ)充。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員發(fā)現(xiàn)帳簿記錄與實(shí)物、款項(xiàng)不符的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理；無(wú)權(quán)自行處理的，應(yīng)當(dāng)立即向本單位領(lǐng)導(dǎo)報(bào)告，請(qǐng)求查明原因，作出處理。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員對(duì)違法的收支，不予處理。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員認(rèn)為是違法的收支，應(yīng)當(dāng)糾正；制止和糾正無(wú)效的，應(yīng)當(dāng)向單位領(lǐng)導(dǎo)人提出書(shū)面意見(jiàn)，要求處理。對(duì)嚴(yán)重違法損害國(guó)家和社會(huì)公眾利益的收支，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)向主管單位或者財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，接到報(bào)告的機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)處理?！稌?huì)計(jì)法》對(duì)于會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員實(shí)施監(jiān)督的規(guī)定是明確的，并對(duì)一些監(jiān)督內(nèi)容和法律責(zé)任同時(shí)也作出了規(guī)定，這就為會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)在各單位行使這項(xiàng)權(quán)利奠定了法律基礎(chǔ)。另外，國(guó)家的法律具有強(qiáng)制性特點(diǎn)，法律所規(guī)定的國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)、事業(yè)單位、個(gè)體工商戶和其他組織辦理會(huì)計(jì)事務(wù)時(shí)，都必須遵守該法律規(guī)定，也就是說(shuō)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員在各單位進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督，行使該項(xiàng)權(quán)利是任何單位和個(gè)人都不能干涉和制止的。
（二）會(huì)計(jì)監(jiān)督的所有權(quán)淵源。會(huì)計(jì)是為特定經(jīng)濟(jì)利益主體服務(wù)的，任何經(jīng)濟(jì)主體都必須有其所有者，它是經(jīng)濟(jì)主體的出資者和剩余財(cái)產(chǎn)的要求者。財(cái)產(chǎn)所有者為了保護(hù)其財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和獲得利益，也需要會(huì)計(jì)監(jiān)督，通過(guò)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督，使其財(cái)產(chǎn)免受侵害。特別是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，通過(guò)會(huì)計(jì)監(jiān)督能非常有效地對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行約束，使經(jīng)營(yíng)者不能背離財(cái)產(chǎn)所有者的經(jīng)濟(jì)利益，以將自己所受的道德風(fēng)險(xiǎn)降到最低?？梢哉f(shuō)從人們趨利避害的“本能”出發(fā)，財(cái)產(chǎn)所有者會(huì)支持會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員實(shí)施監(jiān)督。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員在企業(yè)中行使監(jiān)督權(quán)利，通常是通過(guò)“契約”和“非契約”兩種形式來(lái)完成的?！捌跫s”形式是所有者與會(huì)計(jì)人員通過(guò)“委托代理”或“責(zé)任委托”的形式訂立下來(lái)，由會(huì)計(jì)人員對(duì)其所規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督。另一種是“非契約”形式，就是會(huì)計(jì)人員根據(jù)其職業(yè)要求，對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)者行使常規(guī)的會(huì)計(jì)監(jiān)督，其監(jiān)督的內(nèi)容和責(zé)任并不以訂立“契約”的方式確定。其監(jiān)督企業(yè)的“主人”要求會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員行使會(huì)計(jì)監(jiān)督的權(quán)利主要是為了維護(hù)其自身利益。
（三）會(huì)計(jì)監(jiān)督的經(jīng)營(yíng)權(quán)淵源。長(zhǎng)期以來(lái)在學(xué)術(shù)界和實(shí)際工作中，不少人將會(huì)計(jì)監(jiān)督視為對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督，這種認(rèn)識(shí)是不全面和不正確的。從客觀上來(lái)講，會(huì)計(jì)監(jiān)督所監(jiān)督的對(duì)象是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并不是直接針對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，只不過(guò)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)大部分都是由經(jīng)營(yíng)者來(lái)控制的，所以人們會(huì)有一種錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)，認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)督就是監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者。應(yīng)該說(shuō)會(huì)計(jì)監(jiān)督是對(duì)“事”不對(duì)“人”，只要存在不合理、不合法、不符合規(guī)定的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（或稱經(jīng)濟(jì)行為），會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員就要監(jiān)督，其監(jiān)督并不是針對(duì)某個(gè)人，或某個(gè)集團(tuán)的行為。在企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的情況下，所有者與經(jīng)營(yíng)者的利益存在不一致的現(xiàn)象也是正常的，但對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)利的支持是一致的，只不過(guò)財(cái)產(chǎn)所有者與經(jīng)營(yíng)者在支持會(huì)計(jì)監(jiān)督的目的和內(nèi)容上存在差異。所有者是利用會(huì)計(jì)監(jiān)督來(lái)監(jiān)督其財(cái)產(chǎn)的安全和完整，監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者是否有效地履行了自己與訂立的委托責(zé)任契約；而經(jīng)營(yíng)者支持會(huì)計(jì)監(jiān)督的目的在于，通過(guò)會(huì)計(jì)監(jiān)督實(shí)施對(duì)企業(yè)各個(gè)經(jīng)費(fèi)部門(mén)經(jīng)濟(jì)行為的監(jiān)督使其經(jīng)營(yíng)決策能在下屬部門(mén)和人員中得到執(zhí)行，它是經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)實(shí)施有效管理的方法之一。另外，經(jīng)營(yíng)者支持會(huì)計(jì)監(jiān)督的目的還在于，通過(guò)企業(yè)所有者所認(rèn)可的會(huì)計(jì)監(jiān)督的實(shí)施來(lái)解除他的“受托責(zé)任”，并獲得應(yīng)得的利益。
（四）會(huì)計(jì)監(jiān)督的自身淵源。會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，對(duì)各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)和全面核算、管理的系統(tǒng)。其反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是與會(huì)計(jì)監(jiān)督分不開(kāi)的，在實(shí)際工作中反映與監(jiān)督相互依存，沒(méi)有監(jiān)督的反映是不可能的，因?yàn)樵谶M(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量時(shí)，要采用一定的標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)就包含著法律和法規(guī)的規(guī)定、企業(yè)的規(guī)章制度等，這個(gè)確認(rèn)與計(jì)量的過(guò)程，本身就意味著會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員要實(shí)施必要的監(jiān)督，如有關(guān)負(fù)責(zé)人的批示、簽名和印章等。另外，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員本身也要求實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督，因?yàn)闆](méi)有監(jiān)督的會(huì)計(jì)工作是無(wú)法正常進(jìn)行的，會(huì)計(jì)法律法規(guī)的規(guī)定，是促使會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的外在動(dòng)力，而其工作性質(zhì)是其進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)在要求。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)人員要完成一定任務(wù)，就必須對(duì)某些權(quán)利提出要求，這是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作和干好會(huì)計(jì)工作的基本前提。此外，會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督權(quán)利也是其解除受托責(zé)任應(yīng)盡的義務(wù)，沒(méi)有履行會(huì)計(jì)監(jiān)督義務(wù)，或不具備會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)利的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員是不合格的。
三、會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的功能
會(huì)計(jì)監(jiān)督與其他的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督相比，在功能上都具有自己的特點(diǎn)。
會(huì)計(jì)監(jiān)督的功能是指會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)利對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)的作用。我們可以從宏觀和微觀兩個(gè)方面來(lái)理解會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)利的功能。從宏觀上來(lái)講，合理地利用會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)利，可以促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的規(guī)范化和合理化，減少社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中不必要的阻力，也能推進(jìn)廉政建設(shè)，節(jié)約使用資金，使社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行更加秩序化，并提高整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)效益。從微觀上講，通過(guò)有效地履行會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)利，至少可以起到以下幾個(gè)方面的作用：有利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更加符合國(guó)家的法律法規(guī)；有利于企業(yè)提供更加真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息；有利于約束財(cái)產(chǎn)所有者、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)行為；有利于企業(yè)節(jié)約開(kāi)支，提高經(jīng)濟(jì)效益。
由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)利的履行對(duì)國(guó)家和企業(yè)都有著積極的意義。但一個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督是否達(dá)到預(yù)期的目的，應(yīng)依據(jù)具體的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)加以評(píng)價(jià)。筆者認(rèn)為主要應(yīng)看該單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（或資金使用）是否合法、合理；是否取得了良好的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。另外，會(huì)計(jì)監(jiān)督本身既是在行使權(quán)利，也是在維護(hù)某些權(quán)利和保護(hù)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。所以，有的學(xué)者認(rèn)為，會(huì)計(jì)監(jiān)督是一種權(quán)利安排，監(jiān)督效果的好壞取決于監(jiān)督權(quán)安排是否均衡或錯(cuò)位。這種理解也有一定的道理，因?yàn)闆](méi)有監(jiān)督權(quán)利的“經(jīng)濟(jì)”是無(wú)秩序和使眾多利害關(guān)系人受損的經(jīng)濟(jì)。會(huì)計(jì)監(jiān)督是依法而行、依理而行的，而這種依法、依理而行的監(jiān)督權(quán)利，為什么在目前的實(shí)際工作中又是如此軟弱？筆者認(rèn)為，主要是權(quán)利的不到位和監(jiān)督權(quán)利的失衡。
四、會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的實(shí)施
《會(huì)計(jì)法》從法律上賦予了會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)監(jiān)督職權(quán)。筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督：
（一）改革現(xiàn)行會(huì)計(jì)管理體制，實(shí)行會(huì)計(jì)人員委派制。即國(guó)有企業(yè)主要財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，直接由財(cái)政部門(mén)委派，或恢復(fù)實(shí)行過(guò)去曾經(jīng)實(shí)行過(guò)的財(cái)政專員駐廠制度，確保國(guó)家方針政策的正確執(zhí)行。
（二）完善社會(huì)監(jiān)督機(jī)制。加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的職業(yè)道德教育。
（三）企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)在上崗前應(yīng)接受會(huì)計(jì)法規(guī)、財(cái)經(jīng)紀(jì)律的培訓(xùn)，并應(yīng)取得合格證后才能到任。在企業(yè)管理制度上要把會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的權(quán)力落到實(shí)處，對(duì)敢于同違紀(jì)違法行為作斗爭(zhēng)的會(huì)計(jì)人員要堅(jiān)決支持。
（四）建立嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度要以適用性、有效性、合理性、協(xié)調(diào)性、統(tǒng)一性為標(biāo)準(zhǔn)，按照預(yù)防為主， 相互制約，職責(zé)分明，帳、錢(qián)、物分管，嚴(yán)格操作程序，人員崗位輪換等原則建立。
（五）提高會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員的法律水平。對(duì)會(huì)計(jì)人員要進(jìn)行會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和財(cái)經(jīng)紀(jì)律方面的定期考試和考核。考試、考核合格的，發(fā)給合格證書(shū)，未拿到證書(shū)的不能上崗。對(duì)上崗人員故意違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的應(yīng)堅(jiān)決清除出會(huì)計(jì)隊(duì)伍，確保會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)隊(duì)伍的純潔性。
作者：田開(kāi)云 文章來(lái)源：武穴市地方稅務(wù)局稽查局
