【摘 要】 我國高等教育在21世紀步入大眾教育的發(fā)展階段,科學(xué)地進行高等教育成本核算具有重要的現(xiàn)實意義。本文探討教育成本的概念內(nèi)涵,在目前通用的高校學(xué)生培養(yǎng)成本計算方法基礎(chǔ)上,以對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)為實例,通過分析測算過程及測算結(jié)果,對我國高等教育成本核算展開進一步的思考,從科學(xué)發(fā)展觀的角度提出推進會計核算基礎(chǔ)雙軌并行、加強基礎(chǔ)數(shù)據(jù)歸集制度建設(shè)、推行教育成本報告制度等建議。
【關(guān)鍵詞】 教育成本; 成本核算; 財務(wù)管理
一、研究背景、目的和意義
隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和高等教育體制改革的深化,我國高等教育在21世紀步入大眾教育①的發(fā)展階段。2005年以來,隨著高校收費標準的提高,高等教育收費問題日益成為社會焦點,并且引發(fā)了對于高等教育社會公平的大討論。在高教學(xué)生資助體系尚未健全的情況下,政府出臺了“綠色通道”等政策,社會各界也向家庭困難、成績優(yōu)異的學(xué)生提供資助。不過,不利局面目前依然存在:一方面,學(xué)生就學(xué)成本仍然較高,家庭及學(xué)生經(jīng)濟負擔重;另一方面,高校教學(xué)成本增加,生均教育資源下降,高校辦學(xué)經(jīng)費不足。學(xué)生“上學(xué)難”、學(xué)?！稗k學(xué)難”等問題凸顯。而且,在與國際日漸接軌的今天,加強財務(wù)管理、實行成本核算,提高教育資金使用效率已經(jīng)成為高校應(yīng)對國內(nèi)外競爭壓力、增強生存能力和發(fā)展能力的迫切要求。因此,正確核算高等教育成本,為學(xué)校管理層提供準確決策依據(jù)既是高校成本管理的重要內(nèi)容,也是高校財務(wù)管理工作的主線。
(一)高等教育成本核算是優(yōu)化資源配置的必要條件
成本核算有助于樹立成本效益觀念、提高教育資源管理水平和管理成效。隨著高等教育體制改革的不斷深入和教育手段的現(xiàn)代化,必將促使高校財務(wù)管理由撥款核算型向經(jīng)營管理型轉(zhuǎn)變,必然為學(xué)校帶來不斷提高辦學(xué)質(zhì)量的壓力。只有科學(xué)推行成本核算,才能優(yōu)化資源配置,促進高校走內(nèi)涵式發(fā)展道路。
(二)高等教育成本核算是高校面向社會自主辦學(xué)的改革要求
《中國教育改革和發(fā)展綱要》指出:“高等教育體制改革的目標是逐步建立政府宏觀管理,學(xué)校面向社會自主辦學(xué)的新體制”。因此,高等學(xué)校將逐漸增強自身管理的自主權(quán),包括財權(quán)、人事權(quán)和根據(jù)社會需要自主選擇課程設(shè)置以及專業(yè)培養(yǎng)方案計劃的權(quán)力。正確實行成本核算,提高財務(wù)管理水平,既是高校自我管理的要求,也是高校面向社會自主辦學(xué)的改革要求。
(三)高等教育成本核算是確定高校收費標準的重要依據(jù)和建立合理的分擔補償機制的前提
1996年12月16日頒布的《高等學(xué)校收費管理暫行辦法》第五條規(guī)定:“學(xué)費占年生均教育培養(yǎng)成本的比例和標準由國家教委、國家計委、財政部共同作出原則規(guī)定。在現(xiàn)階段,高等學(xué)校學(xué)費占年人均教育培養(yǎng)成本的比例最高不得超過25%。具體比例必須根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展狀況和群眾承受能力分步調(diào)整到位。”可見,高等教育成本核算指標是合理確定撥款標準和收費標準的依據(jù)。而且,高等教育產(chǎn)品是典型的“準公共產(chǎn)品”,教育成本需要分擔,所以高等教育成本核算也是建立教育成本分擔和補償機制的前提條件。
(四)高等教育成本核算對學(xué)生、家長及社會公眾的意義
目前,學(xué)生及其家長已成為高等教育投資的重要組成部分,作為教育服務(wù)價格確定依據(jù)的教育成本也成為社會關(guān)注的焦點。因此,核算教育成本,有利于高校財務(wù)的公開;有利于公眾對高校財務(wù)的監(jiān)督;有利于滿足利益相關(guān)者的知情需求。
二、教育成本核算研究文獻綜述
“教育成本”(education cost)概念是在20世紀60年代初伴隨著教育經(jīng)濟學(xué)的產(chǎn)生而出現(xiàn)的。英國經(jīng)濟學(xué)家約翰·維澤在《教育成本》②一書中提出了“教育成本”一詞,指出教育成本要計量教育的直接成本和間接成本。美國經(jīng)濟學(xué)家舒爾茨的《教育的經(jīng)濟價值》③一書專章論述了教育成本,提出了“教育全部要素成本”概念,即在提供教育服務(wù)成本的基礎(chǔ)上,把學(xué)生上學(xué)時間的機會成本加入到教育的全部要素中,這一概念進一步充實了教育成本的內(nèi)容。
閻達五、王耕(1989年)指出,教育成本是教育過程中所耗費的物化勞動和活勞動的價值總和,從理論上說是指培養(yǎng)每名學(xué)生所耗費的全部費用。王善邁(1996年)認為,教育成本是用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費的教育資源的價值。
國內(nèi)外學(xué)者對于教育成本的表述和界定,在概念本質(zhì)內(nèi)涵上基本達成共識,即教育成本是為使受教育者接受教育所耗費的年度資源總和。從廣義講,教育成本主要包括財務(wù)成本和機會成本。按照教育主體的不同,財務(wù)成本可分為學(xué)校(或社會)投入成本和個人投入成本;機會成本同樣可分為公共機會成本和個人機會成本。從狹義講,教育成本主要是指學(xué)校(或社會)投入的實際資源成本,可分為人員成本和物質(zhì)成本。
近年來,我國高校學(xué)生培養(yǎng)成本的計算在三個方面加以應(yīng)用,計算目的各有側(cè)重。
一是2005年6月,國家發(fā)展與改革委員會頒布了《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》,明確指出:“生均培養(yǎng)成本指高等學(xué)校培養(yǎng)一個標準學(xué)生的平均成本。高等教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產(chǎn)折舊共四部分構(gòu)成?！痹撧k法確定了高校財務(wù)支出科目體系的建立模式。
二是2007年5月,教育部為了確定不同地區(qū)高校的撥款標準和收費標準,出臺了《普通高等學(xué)校學(xué)生標準培養(yǎng)成本計算辦法(初稿)》(以下簡稱:《計算辦法》)。根據(jù)《計算辦法》的有關(guān)規(guī)定,學(xué)生標準培養(yǎng)成本分為:標準教職工人員成本、標準學(xué)生資助成本、標準日常教學(xué)維持成本和標準土地和固定資產(chǎn)使用成本。
三是2008年4月14日,教育部印發(fā)了《關(guān)于報送有關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)的通知》(財教便函[2008]28號文),要求41所部屬高校④在2008年4月25日前報送2005年-2007年生均基本支出分學(xué)科情況統(tǒng)計表,并提供了在目前高校會計核算現(xiàn)狀下可操作的學(xué)生培養(yǎng)成本計算辦法。該辦法以學(xué)校上報的財務(wù)決算報表數(shù)據(jù)為財務(wù)數(shù)據(jù)來源,扣除科研、創(chuàng)收等無關(guān)費用后,得出學(xué)生培養(yǎng)成本支出總額;以學(xué)校上報的學(xué)歷生人數(shù)為學(xué)生人數(shù)來源,按照本科生、碩士研究生和博士研究生折算比例(1:1.5:2)折算在校學(xué)生人數(shù);最后,分學(xué)科計算得出生均培養(yǎng)成本測算數(shù)據(jù)。
三、對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)生均培養(yǎng)成本測算實例
對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)(以下簡稱“我校”)是教育部直屬全國重點大學(xué),國家“211工程”首批重點建設(shè)高校,坐落在北京朝陽區(qū)。我校關(guān)于生均培養(yǎng)成本的測算,主要采用《關(guān)于報送有關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)的通知》中的計算辦法,僅在學(xué)生折算人數(shù)計算方面稍加調(diào)整。此外,在得出生均培養(yǎng)成本后,進一步考慮了房屋建筑物折舊費用的影響。
(一)財務(wù)數(shù)據(jù)的選取范圍,以及學(xué)生范圍的界定
選取我校財務(wù)決算報表中教育支出的基本支出部分作為計算生均培養(yǎng)成本的支出數(shù)據(jù)來源。選取在校學(xué)歷生,包括本科生、碩士研究生以及博士研究生作為學(xué)生折算人數(shù)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)⑤。
(二)測算時段的界定
由表1可以看出,我校2004年和2006年的招生人數(shù)比上一年有顯著增加⑥,隨著本科生招生規(guī)模的穩(wěn)定,自2006年9月新生入學(xué)之后,本科生人數(shù)開始趨于穩(wěn)定。由于我校碩士研究生和博士研究生歷年招生規(guī)模變化不大,從在校本科學(xué)生總量變化和學(xué)校教育資源的變化來看,研究時間界定在2007、2008年兩個會計年度比較適合。
同時,根據(jù)財政部、教育部的要求,我校2007年教育支出二級科目發(fā)生了一些變化。2006年教育支出分為人員支出、日常公用支出以及對個人和家庭補助支出三個類別。2007年的教育支出則分為工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭補助、其他資本性支出四個類別。2007年的教育支出科目中增加的其他資本性支出屬于固定資產(chǎn)購置支出,這一支出類別的增加有利于固定資產(chǎn)成本的數(shù)據(jù)歸集,便于計算生均培養(yǎng)成本時有關(guān)費用的分攤。基于這一原因,研究時間范圍界定在2007、2008年兩個會計年度也較為適當。
(三)在校生折合人數(shù)的確認
首先,根據(jù)配比原則調(diào)整學(xué)生在校年度人數(shù)計算方法。考慮到學(xué)校作息時間的特點(寒假4周、暑假6周的放假時間)以及學(xué)生畢業(yè)入學(xué)時間(畢業(yè)生6月底畢業(yè)、新生9月初入學(xué))等因素,將年度在校生人數(shù)計算公式適當調(diào)整,采用簡化調(diào)整公式⑦,使之與成本支出財務(wù)年度盡量匹配。
其次,基于權(quán)威性方面的考慮,2007、2008年度的在校生折算數(shù)據(jù)最終以上報教育部的《高等教育基層統(tǒng)計報表》數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),按照教育部有關(guān)本科生、碩士生、博士生折算比例(1:1.5:2),應(yīng)用上述調(diào)整公式得出⑧。
(四)關(guān)于生均培養(yǎng)成本的計算過程
首先,按照外語類和非外語類⑨對2007、2008年度在校生人數(shù)進行計算統(tǒng)計。
其次,將兩個年度的基本支出分為人員經(jīng)費支出和公用經(jīng)費支出兩類。其中,人員經(jīng)費支出扣減科研支出、非學(xué)歷教學(xué)(夜大、課程班等)支出、離退休人員國撥經(jīng)費、醫(yī)療市撥經(jīng)費等4項內(nèi)容。公用經(jīng)費支出扣除科研支出、非學(xué)歷教學(xué)(夜大、課程班等)支出2項內(nèi)容。測算數(shù)據(jù)取自2007、2008兩年財務(wù)明細賬和兩年在職人員工資發(fā)放部門統(tǒng)計報表。
最后,用上述基本支出數(shù)據(jù)除以折合后學(xué)生人數(shù)得出生均培養(yǎng)成本。
計算結(jié)果表明,依照上述過程,在不考慮固定資產(chǎn)折舊等其他因素的情況下,從人員支出和公用支出兩方面來看,生均培養(yǎng)成本計算結(jié)果基本反映了我校的實際狀況(見表2)。從表2也可看出,本科生外語類6 000元/學(xué)年的學(xué)費與非外語類5 000元/學(xué)年的學(xué)費,基本等于相應(yīng)生均培養(yǎng)成本的25%。
(五)考慮房屋建筑物折舊對生均培養(yǎng)成本的影響
我校2008年完成了虹遠樓、寧遠樓兩個建筑物竣工結(jié)算記賬工作。此兩個單體建筑的基本情況為:虹遠樓(校舍樓),造價約2.23億元,建筑面積約9.4萬㎡,每平米造價約2 376元;寧遠樓(教學(xué)樓),造價約0.926億元,建筑面積約3.25萬㎡,每平米造價約2 843元。
以上兩建筑按照70年進行折舊計算,每年折舊約為450萬元,則生均約為385元/人。我校校舍建筑面積總額約為31.8萬平方米⑩,約為虹遠樓、寧遠樓合計的2.5倍。由此推算,生均建筑物年攤銷折舊額約為963元/人。
四、測算實例中遇到的問題
(一)高校會計核算基礎(chǔ)
高校會計核算基礎(chǔ)主要是“收付實現(xiàn)制”而非“權(quán)責發(fā)生制”,這導(dǎo)致成本支出難以準確計量,從而影響不同期間生均培養(yǎng)成本計算的準確性。
(二)確定在校學(xué)生折算人數(shù)
本次測算按照教育部有關(guān)本科生、碩士生、博士生折算比例(1:1.5:2)計算得出2007、2008年度的本科生折算數(shù)據(jù)。這一折算比例并不能客觀代表我校上述三類學(xué)生對于教育資源的真實耗費,因而折算在校生人數(shù)時存在一定誤差。
(三)計算方法
本次測算按照《關(guān)于報送有關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)的通知》的計算辦法,以學(xué)校上報的財務(wù)決算報表數(shù)據(jù)為財務(wù)數(shù)據(jù)來源,采取扣除科研、創(chuàng)收等無關(guān)費用的倒算法。理論上應(yīng)當采取正向累加法計算,但限于實際情況,只能采用倒算法。
(四)人員經(jīng)費支出測算
由于無法取得較合理的分攤比率,將各個學(xué)院使用創(chuàng)收分成在給予教師和其他在職人員的本科教學(xué)補貼(部門課酬、部門津貼)作為辦班支出的一部分進行了全部扣除,造成本科生人員經(jīng)費支出數(shù)據(jù)比實際數(shù)偏小。如果暫按30%的比例估算,2007年生均增加約2 825元,2008年生均增加約2 900元。另外,在教育支出的項目支出中存在少量的中央助學(xué)撥款沒有并入人員支出范圍中,主要考慮的是基于我校對于本科生教學(xué)管理的人員支出。
(五)公用經(jīng)費支出測算
公用經(jīng)費支出測算沒有嚴格實行配比原則。其中有一小部分創(chuàng)收經(jīng)費確實為本科教學(xué)管理所使用,但是由于無法較合理地在本科教學(xué)管理和創(chuàng)收成本支出之間分攤,所以全部作為課程培訓(xùn)班支出扣除。同時,學(xué)校日常教學(xué)使用的水、電、綠化、教室維護等費用也沒有在辦班創(chuàng)收成本中計算,兩項相抵后對生均公用支出測算數(shù)影響不大。此外由于部分資源的管理辦法不能支持相關(guān)費用在各類學(xué)生培養(yǎng)成本之間較合理地分攤,所以非經(jīng)營業(yè)務(wù)的核算無法區(qū)分直接費用和間接費用。
五、對高等教育成本核算的進一步思考
通過上述實例測算,以及對測算過程中所遇問題的分析,本文就高等教育成本核算問題進行進一步的思考,形成了如下幾點認識。
(一)高等教育的本質(zhì)
高等教育具有薩繆爾森的公共產(chǎn)品性質(zhì),其外部效應(yīng)產(chǎn)生諸多社會收益,而社會收益具有非競爭性和非排他性;然而,基于高等教育在個人消費和收益上的確又存在著競爭性和排他性,所以其本質(zhì)屬性是一種準公共產(chǎn)品。由上述測算結(jié)果可以看出,我校符合《高等學(xué)校收費管理暫行辦法》第五條規(guī)定的“在現(xiàn)階段,高等學(xué)校學(xué)費占年人均教育培養(yǎng)成本的比例最高不得超過25%”,同時這條規(guī)定也反映了高等教育的本質(zhì)。
(二)影響教育成本核算的現(xiàn)實因素
首先,高等教育產(chǎn)出內(nèi)涵的特殊性決定了學(xué)生培養(yǎng)成本核算的復(fù)雜性。教育資源耗費可以用貨幣度量,但教育產(chǎn)出的度量是相當復(fù)雜的⑾。學(xué)生質(zhì)量差別的表現(xiàn)具有滯后性、多樣性、不可比性和難以度量的特征。所以,通過對教育資源耗費的核算,所得出的學(xué)生培養(yǎng)成本,雖與教育產(chǎn)出之間存有聯(lián)系,但聯(lián)系錯綜復(fù)雜。不能簡單地認為教育資源耗費多,教育產(chǎn)出就一定有效。
其次,學(xué)生培養(yǎng)成本核算的影響因素較多,決定了培養(yǎng)成本的多變性。外部影響因素包括國民經(jīng)濟發(fā)展水平與經(jīng)濟增長速度,社會通貨膨脹和物價上漲幅度,人口增長幅度、年齡結(jié)構(gòu)的變化趨勢,社會對教育質(zhì)量要求的變化趨勢,經(jīng)濟體制與社會環(huán)境的變化狀況等等。內(nèi)部影響因素包括學(xué)校辦學(xué)規(guī)模,教師和職工工資水平,學(xué)校管理水平,教育內(nèi)容、方式、標準的變化等等。所以,在教育成本的變化中,有相當大的部分是被動變化的。
面對教育成本核算的復(fù)雜性和影響因素的多變性,隨著高校財務(wù)管理職能的逐漸深化,形成一套普遍適用的指導(dǎo)性制度則具有較強的現(xiàn)實意義。
(三)教育成本核算常規(guī)化
應(yīng)當實現(xiàn)高等教育成本核算常規(guī)化,這既有利于高等院校教育成本的橫向和縱向比較,也有利于高校加強財務(wù)成本控制,又有利于政府主管部門進行宏觀調(diào)控。實現(xiàn)教育成本核算常規(guī)化,關(guān)鍵問題之一就是要建立一整套由基礎(chǔ)數(shù)據(jù)歸集、教育成本核算和教育成本報告三部分組成的教育成本核算系統(tǒng)。
(四)教育成本核算主體的細化
從理論層面上看,教育成本核算主體應(yīng)當區(qū)分學(xué)歷生和非學(xué)歷生,也應(yīng)當分學(xué)科、分層次、分專業(yè),甚至是分年級加以細化。只有這樣,才能最終保證教育成本核算數(shù)據(jù)的準確性,更有利于成本控制等管理工作的深入。
六、高等教育成本核算的改進建議
綜合理論和實際兩個方面,遵循科學(xué)性、準確性和實用性的原則,在充分考慮現(xiàn)有條件下,本文建議對高等教育成本核算進行如下幾方面的改進。
(一)引入成本概念,樹立成本意識
從高等教育發(fā)展角度考慮,伴隨高等教育的全球化和市場化進程,我國的高等院校也將面臨一定的競爭壓力。因此,高等院校很有必要實行成本核算,提高教育資金的使用效率,增強高校自身的競爭能力和生存能力。同時,成本概念的引入和成本意識的樹立也有助于成熟大學(xué)的建設(shè)。
(二)加強教育成本核算制度建設(shè)
1.推進會計核算基礎(chǔ)雙軌并行
在不影響現(xiàn)有會計核算體系的情況下,在保留現(xiàn)有“收付實現(xiàn)制”核算基礎(chǔ)的同時,進一步擴大“權(quán)責發(fā)生制”核算基礎(chǔ)在高校會計核算中的應(yīng)用范圍,進而推進雙軌并行方式,既滿足政府對高校財務(wù)核算的要求,又滿足高校自身進行成本核算的需要。
建議設(shè)立“累計折舊”科目。在記錄各個部門固定資產(chǎn)折舊數(shù)額時,借記“累計折舊”科目,貸記“固定基金”科目。這樣,將“固定資產(chǎn)=固定基金”等式轉(zhuǎn)變?yōu)椤肮潭ㄙY產(chǎn)-累計折舊=固定基金”等式,既可以保持財務(wù)報表的內(nèi)在平衡,又可以提供成本核算對固定資產(chǎn)折舊部分需要的財務(wù)數(shù)據(jù),同時又使現(xiàn)有資產(chǎn)負債表更加準確地反映高校資產(chǎn)狀況。
建議設(shè)立“成本核算待攤費用調(diào)整”科目,作為資產(chǎn)類賬戶,在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方列示。在本期發(fā)生需要以后會計期間分攤的費用時,借記“成本核算待攤費用調(diào)整”科目,貸記“事業(yè)基金-成本核算調(diào)整”科目。在分攤前期已發(fā)生的費用時,做相反的會計分錄。建議設(shè)立“成本核算預(yù)提費用調(diào)整”科目,作為負債類賬戶,在資產(chǎn)負債表的負債方列示。在本期發(fā)生需要預(yù)提費用時,借記“事業(yè)基金-成本核算調(diào)整”,貸記“成本核算預(yù)提費用調(diào)整”。在支出實際發(fā)生時,做相反的會計分錄。在進行成本核算時,可以運用以上兩個調(diào)整賬戶調(diào)整當期“收付實現(xiàn)制”的支出數(shù)為“權(quán)責發(fā)生制”下的支出數(shù),從而滿足成本核算對于財務(wù)數(shù)據(jù)的需要。
2.加強基礎(chǔ)數(shù)據(jù)歸集制度建設(shè)
高等院校應(yīng)該根據(jù)學(xué)校特點和工作需要統(tǒng)一規(guī)劃、分步實施基礎(chǔ)數(shù)據(jù)歸集制度建設(shè)。首先,明確劃分教育資源耗費歸集中心,由其負責歸集各類直接費用和間接費用。其次,采用科學(xué)方法,合理分攤間接費用。為了提高資源耗費歸集的準確性,應(yīng)盡量將間接費用轉(zhuǎn)變?yōu)橹苯淤M用。
3.推行教育成本報告制度
在現(xiàn)有財務(wù)報告制度的基礎(chǔ)上,增加教育成本報告內(nèi)容,單獨設(shè)立教育成本核算財務(wù)報告。該報告應(yīng)反映報告期內(nèi)學(xué)生類型、層次、人數(shù),人員經(jīng)費、公用經(jīng)費及固定資產(chǎn)折舊,生均培養(yǎng)成本等方面的狀況。
(三)構(gòu)建符合科學(xué)發(fā)展觀的教育成本核算機制
要開拓思路,積極學(xué)習(xí)、借鑒和引入世界各國教育成本管理的先進經(jīng)驗,加強我國教育成本核算的研究和管理工作,通過不斷的總結(jié)和創(chuàng)新,構(gòu)建適合我國不同經(jīng)濟發(fā)展區(qū)域的教育成本核算和管理機制。同時,還需充分考慮我國高等教育的現(xiàn)有發(fā)展水平,充分結(jié)合我國各高等院校的具體情況,在合理范圍內(nèi),本著節(jié)約原則逐步改進高等教育成本核算,通過具有現(xiàn)實意義的路徑選擇,促進我國高等教育事業(yè)更好更快發(fā)展?！?
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