《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，“固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量?！薄对鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定：“固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等?！薄镀髽I(yè)所得稅實施條例》規(guī)定：“固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。由于《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》中將已出租的建筑物歸入投資性房地產(chǎn)，稅法中的固定資產(chǎn)范圍大于準則中的固定資產(chǎn)范圍。
一、固定資產(chǎn)初始計量的差異
?。ㄒ唬┩赓彽墓潭ㄙY產(chǎn) 《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等?！镀髽I(yè)所得稅實施條例》規(guī)定，以購買價款和支付的相關(guān)稅費及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。兩者基本相符，但準則對購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)，要求以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定成本。
（二）自行建造的固定資產(chǎn) 《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定、自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成；《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。在實務(wù)中竣工結(jié)算往往發(fā)生在達到預(yù)定可使用狀態(tài)之后，所以兩者在自行建造的固定資產(chǎn)初始計量上存在差異。
?。ㄈ┤谫Y租入的固定資產(chǎn) 《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定，租賃期開始日，承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價值，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，計入租入資產(chǎn)價值。《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定，融資租人的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。對于融資租人的固定資產(chǎn)，稅法和準則的規(guī)定存在較大差異。
?。ㄋ模┩ㄟ^捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)
《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)不能采用公允價值為計量基礎(chǔ)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價值為計量基礎(chǔ)?！镀髽I(yè)所得稅實施條例》規(guī)定，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。除非貨幣性資產(chǎn)交換準則有特殊規(guī)定外，其他方式取得的固定資產(chǎn)其相關(guān)準則規(guī)定的計量方式與稅法一致。
?。ㄎ澹┕潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計棄置費用 棄置費用通常指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。準則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)考慮預(yù)計棄置費用因素。條例規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。兩者在確認時間上存在差異，固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不含棄置費用。
二、固定資產(chǎn)折舊的差異
?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)折舊范圍的差異
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；（2）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；（3）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；（4）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（5）與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；（6）單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；（7）其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。會計準則規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊范圍大于稅法規(guī)定，未投入使用的房屋、建筑物和與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)也需計提折舊。
（二）折舊年限的差異
《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更?！镀髽I(yè)所得稅實施條例》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更；此外還規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物為20年；（2）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；（3）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等為5年；（4）飛機、火車、輪船以外的運輸工具為4年；（5）電子設(shè)備為3年。當企業(yè)選擇的折舊年限與稅法規(guī)定最低年限存在差異的，需納稅調(diào)整。
?。ㄈ┱叟f方法的差異 《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或采取加速折舊方法?！镀髽I(yè)所得稅實施條例》規(guī)定可采取縮短折舊年限或采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)，包括：（1）由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；（2）常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60％采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。稅法對固定資產(chǎn)加速折舊的使用有限制條件，與會計準則存在差異。
三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出與資產(chǎn)減值處理差異
（一）固定資產(chǎn)后續(xù)支出差異 《企業(yè)會計準則第4號一固定資產(chǎn)》規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)在發(fā)生時計入當期損益。其中固定資產(chǎn)確認要同時滿足下列條件：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出，作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：（1）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；（2）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（3）固定資產(chǎn)的大修理支出。《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限分期攤銷；租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。固定資產(chǎn)大修理支出，按固定資產(chǎn)可使用年限分期攤銷。改建的固定資產(chǎn)，除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)。改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，應(yīng)當適當延長折舊年限。準則與稅法規(guī)定相比，稅法更具可操作性。
（二）固定資產(chǎn)減值處理的差異場券《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準備金支出不得扣除。如果企業(yè)根據(jù)準則的規(guī)定確認了減值損失，必須進行納稅調(diào)整。
[例]A公司于2007年12月購入一臺管理用設(shè)備，實際取得成本為3000萬元，預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，按年采用直線法計提折舊。2009年該公司在編制年度會計報表時，對該機器設(shè)備進行了減值測試，表明其可收回金額為2200萬元。假定A公司2009年按會計準則計算的利潤總額為1500萬元。該公司適用的所得稅稅率一直為25％，并且該機器設(shè)備的預(yù)計使用年限、預(yù)計凈殘值、折舊方法均與稅法相同。即除上述因提取減值準備而產(chǎn)生的納稅調(diào)整因素以外，不存在其他的納稅調(diào)整事項。
假定該項固定資產(chǎn)計提減值準備后，預(yù)計尚可使用年限為8年。A公司2010年按照會計準則確定的利潤總額為2000萬元。假設(shè)A公司在2009年對該機器設(shè)備提取了減值準備以后，在2010年及2011年均未對該機器設(shè)備提取的減值情況進行調(diào)整。2012年1月，該公司與購買方協(xié)商，以1850萬元的價格售出。A公司于2012年按會計準則確定的利潤總額為1200萬元。不考慮其他相關(guān)稅費。該公司按年計提固定資產(chǎn)折舊，為簡化，2012年1月不再計提折舊。要求：做出該公司與該項固定資產(chǎn)購置、計提折舊及處置的有關(guān)會計處理。并同時確認暫時性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)或負債。
2007年12月購入設(shè)備時，
借：固定資產(chǎn) 30000000
貸：銀行存款 30000000
2008年12月31日計提折舊時，
借：管理費用 3000000
貸：累計折舊 3000000
2009年12月31日計提折舊會計處理同上。同時，按會計準則規(guī)定，2009年12月31日該設(shè)備賬面價值為2400萬元，可收回金額2200萬元，企業(yè)應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準備并計人當期營業(yè)外支出，因此A~2009年末在提取減值準備時，其會計分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失 2000000
貸：固定資產(chǎn)減值準備 2000000
在不存在其他納稅調(diào)整因素的情況下，2008年因為A公司對該項機器設(shè)備采取的折舊方法等與稅法一致，無須進行納稅調(diào)整。
2009年，因?qū)υ擁棛C器設(shè)備計提了減值準備，導(dǎo)致上述機器設(shè)備的計稅基礎(chǔ)比賬面價值高200萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)50萬元。會計分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)花筒 500000
貸：所得稅費用 500000
2010年：按會計準則規(guī)定計算的2010年對該機器設(shè)備應(yīng)計提折舊額為275萬元[（3000-300×2-200）÷8]，其賬面價值為1925萬元。按稅法規(guī)定2010年可在應(yīng)納稅所得額中扣除的與該機器設(shè)備相關(guān)的折舊額為300萬元（3000÷10），其計稅基礎(chǔ)為2100萬元。差額為175萬元，開始轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回25萬元。會計分錄為：
借：所得稅費用 62500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 62500
2011年末會計處理：
借：所得稅費用 62500
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 62500
2012年：按會計準則規(guī)定計算的因處置該項資產(chǎn)的損益=1850-（3000-300×2-275×2-200）=200（萬元），會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理 16500000
累計折舊 11500000
固定資產(chǎn)減值準備 2000000
貸：固定資產(chǎn) 30000000
借：銀行存款 18500000
貸：固定資產(chǎn)清理 18500000
借：固定資產(chǎn)清理 2000000
貸：營業(yè)外收入 2000000
按照稅法規(guī)定，處置該項資產(chǎn)應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額=1850-（3000-300×4）=50（萬元）
A公司2012年應(yīng)納稅所得額=1200-（200-50）=1050（萬元）
應(yīng)交所得稅=1050×25％=262.50（萬元）
轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異為150萬元，會計分錄為：
借：所得稅費用 375000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 375000
借：所得稅費用 2625000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 2625000
