一、高等教育捐贈所得稅稅收立法現(xiàn)狀
高等教育捐贈的基本依據(jù)是《公益事業(yè)捐贈法》第24條：“公司和其他企業(yè)及個人依照該法規(guī)定捐贈財產(chǎn)用于公益事業(yè)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受所得稅方面的優(yōu)惠。”這個原則性規(guī)定表明：企業(yè)和個人進行公益捐贈行為依法能享受所得稅優(yōu)惠，但是該條文沒有明確規(guī)定稅收優(yōu)惠的具體條件和程序。若要該規(guī)定在實踐中具有可操作性，還要依賴于其他法律法規(guī)的具體規(guī)定。這些具體的法律法規(guī)，從立法沿革的角度考察，主要體現(xiàn)為以下內(nèi)容：
(一)企業(yè)向高等教育捐贈稅收立法
企業(yè)向高等教育捐贈的稅收立法，根據(jù)稅收優(yōu)惠程度的不同，可以分為以下三個階段：
第一階段是2004年以前。根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)對高等教育捐贈所得稅稅收優(yōu)惠額度，一般企業(yè)為年度應(yīng)納稅所得額的3％；金融、保險企業(yè)為年度應(yīng)納稅所得額的1.5％以內(nèi)可以據(jù)實扣除。
第二階段是從2004年到2007年。根據(jù)《關(guān)于教育稅收政策的通知》(財稅[2004]39號)第1條第8項規(guī)定，對納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)向教育事業(yè)的捐贈，準予在企業(yè)所得稅前全額扣除。可見該規(guī)定對教育捐贈給予了極大的稅收優(yōu)惠，實行稅前全額扣除政策。但有資格享受全額扣除待遇的社會團體，需要財政部或國家稅務(wù)總局以通知的形式予以明確，企業(yè)向列舉名單以外的社會團體捐贈不能稅前全額扣除。在2007年，稅務(wù)總局等部門又將“社會團體和國家機關(guān)”的界定，放寬為經(jīng)國務(wù)院民政部門和省級人民政府批準成立的非營利公益性社會團體，以及縣及縣以上人民政府及其組成部門。
第三階段是2008年以后。2008年1月1日生效的新《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！币虼?，企業(yè)高等教育捐贈的稅收優(yōu)惠標準，在修訂的《企業(yè)所得稅法》生效后應(yīng)適用這個新規(guī)定，原來《關(guān)于教育稅收政策的通知》確立的全額免除的稅收優(yōu)惠標準就要廢止了，因為《企業(yè)所得稅法》作為全國人大制定的基本法律，其效力遠高于類似行政規(guī)章層次的通知規(guī)定。
(二)個人向高等教育捐贈稅收立法
按照《個人所得稅法》和《個人所得稅法實施條例》的相關(guān)規(guī)定，個人通過在民政部門登記的非營利組織或國家機關(guān)進行高等教育捐贈，捐贈額未超過納稅義務(wù)人申報的應(yīng)納稅所得額30％的部分，可從其應(yīng)納稅所得額中扣除。但根據(jù)2004年《關(guān)于教育稅收政策的通知》中關(guān)于“個人進行高等教育捐贈，準予在企業(yè)所得稅和個人所得稅前全額扣除”的規(guī)定，可見個人向高等教育捐贈的稅收優(yōu)惠政策，有一個從應(yīng)稅所得額30％以內(nèi)扣除到稅前全額扣除的擴張過程。
二、高等教育捐贈所得稅稅收立法存在的問題
(一)捐贈方享受稅收優(yōu)惠的公益機構(gòu)范圍的受限定性。只有向特許的公益機構(gòu)捐贈才能得到稅收優(yōu)惠待遇
在實踐中，國家稅務(wù)總局等不斷地通過《通知》形式增加非營利性機構(gòu)的數(shù)量。面對種類繁多的規(guī)定，有意捐贈的單位或個人較難弄清楚向哪個機構(gòu)的捐贈允許稅前扣除，究竟是全額扣除還是按一定比例扣除等問題。2007年的《關(guān)于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關(guān)管理問題的通知》存在的問題是。對能夠享受稅收優(yōu)惠的非營利性社會團體仍然有較高層次的限制，必須是國務(wù)院或省級政府民政部門登記的社會團體才能免稅，在省級以下各級政府民政部門登記的社會團體則不能免稅，仍然是一種擴大化的“特許機構(gòu)捐贈抵扣制”，還是以前管理思維的延續(xù)。這種制度設(shè)計偏重于保障國家稅收安全。但是它有以下缺陷：一是有歧視部分公益社團之嫌；二是對大部分處于基層的公益團體進行捐贈得不到稅收優(yōu)惠政策的支持，而恰恰這些公益團體更多地面向我國最需要捐贈扶持的社會階層和人群，這樣對我國捐贈等慈善事業(yè)并無太多的促進作用。
(二)我國是稅收優(yōu)惠政策難以達到預設(shè)的減稅激勵機制的應(yīng)有效用
我國捐贈的稅收優(yōu)惠政策針對的主要是所得稅稅種的減免，但并不是針對我國稅制結(jié)構(gòu)中最有影響力的稅種——流轉(zhuǎn)稅進行優(yōu)惠，這與其他國家普遍通過對最主要的稅種進行減稅的規(guī)定相悖，因而我國捐贈稅收優(yōu)惠政策難以達到預設(shè)的減稅激勵機制的應(yīng)有效用。我國與其他國家的稅收構(gòu)成有很大不同，我國是以流轉(zhuǎn)稅為主體稅的稅制結(jié)構(gòu)?！笆濉逼陂g，國內(nèi)的增值稅、消費稅和營業(yè)稅累計占稅收收入總額的55.1％，是稅收收入的主體，企業(yè)所得稅及個人所得稅僅占稅收收入總額的23.2％。近年來，所得稅占稅收收入的比重保持不斷增長，2005年才提高到了24.6％。而發(fā)達國家的稅制結(jié)構(gòu)中，所得稅是稅收主要來源。據(jù)統(tǒng)計，個人所得稅在高收入國家稅收收入中的比重一般在40％以上，再加上企業(yè)所得稅的份額，所得稅在其稅制結(jié)構(gòu)中占有主要地位?？梢?，外國捐贈減免所得稅是從最大宗稅種中給予稅收優(yōu)惠，但中國捐贈減免所得稅則只是從小宗稅種中給予稅收減免。因此，我國在捐贈稅收優(yōu)惠的制度設(shè)計上，應(yīng)考慮我國的稅收現(xiàn)實構(gòu)成因素，應(yīng)針對最有影響力的稅種進行稅收優(yōu)惠。
(三)相關(guān)稅收制度不健全，缺乏“倒遢”效應(yīng)的機制，導致富裕階層捐贈動力不大
實踐表明，高額的遺產(chǎn)稅和贈與稅會對捐贈產(chǎn)生很大的影響。由于種種原因，我國至今沒有開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，用這類稅種對資產(chǎn)轉(zhuǎn)移進行限制，從而推進捐贈的“倒逼”效應(yīng)機制尚未建立起來，財產(chǎn)繼承的稅收成本很低，導致繼承人和被繼承人大多沒有捐贈財產(chǎn)的動力。從其他國家經(jīng)驗來看，開征遺產(chǎn)稅和贈與稅對推動社會捐贈將起到積極作用。
(四)需要在稅法的配套規(guī)則中予以進一步明確的其他涉及高等教育捐贈稅收方面的技術(shù)性問題
1、捐贈形式限定為貨幣捐贈，在實物捐贈和無形資產(chǎn)捐贈等方面的稅收優(yōu)惠政策操作比較困難。企業(yè)等社會力量捐贈生產(chǎn)設(shè)備等實物的，如要在所得稅前扣除，就涉及價值換算的問題，但目前稅法尚未明確計價方法和計價程序，操作起來非常困難，如實物捐贈需要通過專業(yè)機構(gòu)來評估實際價值，由于沒有相關(guān)規(guī)定很難操作。
2、企業(yè)或個人直接對受贈人進行的捐贈不在稅前扣除之列。但在事實上，捐贈者卻更偏愛直接捐贈給學校或受贈個人，而現(xiàn)行的規(guī)定出于稅收收入安全等方面的考慮，不支持他們的捐贈偏好，因而不能最大限度地激勵企業(yè)或個人捐贈。
3、無論企業(yè)還是個人，其捐贈行為并不能減輕多少稅負；相反。較嚴的抵扣限制導致大量的捐贈得不到抵扣，而繁瑣的抵扣程序加重了稅收遵從成本，影響了納稅人的捐贈積極性，削弱了稅式支出的政策效果。應(yīng)該在一定程度上放松我國捐贈的抵扣限制，同時簡化繁瑣的稅收抵扣程序，以方便捐贈人享受應(yīng)得的稅收優(yōu)惠。
三、高等教育捐贈所得稅稅收立法的完善
(一)發(fā)展適當規(guī)模的獨立的非政府公益機構(gòu)
要大力發(fā)展獨立的非政府公益機構(gòu)，推進慈善、教育等社會公益事業(yè)；要完善社會捐贈高等教育籌資機制，努力爭取國內(nèi)外各界的捐贈與贊助，提高學校服務(wù)社會從而吸引社會各方捐贈的能力；要建立起社會捐贈高等教育資金的有效運營管理機制和監(jiān)管機制，使捐贈款項真正落到實處。
(二)繼續(xù)擴大允許捐贈方享受稅收優(yōu)惠的受贈機構(gòu)范圍，并應(yīng)規(guī)定直接捐贈的稅收優(yōu)惠問題
應(yīng)該繼續(xù)擴大受贈機構(gòu)的范圍，直至向縣級民政部門登記的公益團體進行捐贈的也能享受稅收扣除；或者規(guī)定只要通過稅務(wù)機關(guān)免稅資格認定的公益團體接受捐贈均免征所得稅，改目前的“特許機構(gòu)捐贈抵扣制”為“直接捐贈抵扣制”。另外，對未通過公益團體或國家機關(guān)而直接進行公益捐贈的個人和企業(yè)，如能夠提交證據(jù)證明確實進行了公益捐贈的，立法應(yīng)規(guī)定也可享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。完善稅收規(guī)定，盡快制定稅前扣除的配套規(guī)定，簡化辦理捐贈稅前扣除的程序和手續(xù)。
(三)明確非貨幣資產(chǎn)捐贈價值的計稅基礎(chǔ)，制定科學簡便的可比價格體系，以利于稅務(wù)機關(guān)確定優(yōu)惠稅額
2008年1月1日生效的《(企業(yè)所得稅法)實施條例》第58條、第62條和第66條分別規(guī)定了捐贈的固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的計算方法，都是以這些資產(chǎn)的“公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)”。這些規(guī)定雖然為捐贈的非貨幣資產(chǎn)價值確定提供了明確的基礎(chǔ)，但還沒有明確公允價值的計價方法、計價程序，以及由哪些機構(gòu)來評估捐贈的非貨幣資產(chǎn)的公允價值。這些仍存在的問題需要在相關(guān)法律法規(guī)中進一步完善和明確。另外，企業(yè)捐贈實物資產(chǎn)的應(yīng)該免征增值稅。因為目前我國企業(yè)捐贈實物資產(chǎn)還需要交增值稅，要等到繳納所得稅時才有稅前的抵扣優(yōu)惠，這不利于鼓勵企業(yè)物資捐贈。由于企業(yè)捐贈給公益組織的產(chǎn)品沒有進入市場，而是直接轉(zhuǎn)移到了需要產(chǎn)品的弱勢消費群體，生產(chǎn)企業(yè)并未獲得增值收入，因此建議捐贈物資按照其成本價、憑公益機構(gòu)的捐贈收據(jù)計入企業(yè)成本而免征增值稅。
(四)企業(yè)捐款應(yīng)允許進入企業(yè)成本抵減增值稅
鑒于我國主體稅種是流轉(zhuǎn)稅，一些企業(yè)可能在不盈利或盈利較少的情況下也有捐贈行為，可以借鑒一些國家的做法，在流轉(zhuǎn)稅中給予稅收優(yōu)惠。如韓國稅法規(guī)定，非個人的公司、組織或者機構(gòu)對政府、國防建設(shè)和救災(zāi)的捐贈，在計算應(yīng)稅所得時可作為虧損予以減免；對非營利公益學校的捐贈，當其作為設(shè)備、教育或研究基金時，可計入費用予以減免，但減免額不超過納稅年度將轉(zhuǎn)賬損失扣除之后的總收入額。比利時相關(guān)法律規(guī)定，公司、企業(yè)等機構(gòu)向具有公益法人資格的公益團體捐贈，可以作為非應(yīng)稅項目扣除，捐贈的扣除額既不能超過2 000萬比利時法郎，也不能超過應(yīng)稅所得的5％。因此，我國應(yīng)該借鑒這些比較好的經(jīng)驗，對于虧損企業(yè)或沒有多少盈利的企業(yè)捐贈，可將企業(yè)捐贈資金作為企業(yè)費用計入成本，在企業(yè)繳納增值稅時作為進項稅額在銷項稅額中予以抵扣，這樣就可激勵更多的企業(yè)參與慈善事業(yè)。
(五)需要完善稅制體系，通過開征遺產(chǎn)稅等具有“倒逼”效應(yīng)的稅種來推動公益捐贈事業(yè)的發(fā)展
從國際經(jīng)驗看，最能促進捐贈行為的稅制是遺產(chǎn)稅、贈與稅。如美國的遺產(chǎn)稅法采用統(tǒng)一的累進稅制，遺產(chǎn)數(shù)額越大稅率越高；遺產(chǎn)稅征收范圍包括房產(chǎn)、汽車、銀行存款、收藏品和企業(yè)等有價值的財產(chǎn)，而給慈善機構(gòu)捐款則不在課征遺產(chǎn)稅的范圍之內(nèi)。因此，由于遺產(chǎn)稅等稅種的“倒逼”機制存在，個人在捐贈免稅和遺產(chǎn)征稅的相機抉擇中，將增強個人捐贈財產(chǎn)的傾向，否則將被國家通過稅收拿走相當部分的財產(chǎn)，因此稅收政策的調(diào)控將在一定程度上推動公益捐贈的發(fā)展。
