面談一談我對(duì)新舊無形資產(chǎn)準(zhǔn)則差異的理解與認(rèn)識(shí),具體闡述如下:
一、無形資產(chǎn)計(jì)量的比較
(一)初始計(jì)量的比較
對(duì)于無形資產(chǎn)的初始計(jì)量,舊準(zhǔn)則規(guī)定,無形資產(chǎn)入賬后,應(yīng)以其攤余價(jià)值減去相關(guān)的減值準(zhǔn)備后的余額作為賬面價(jià)值。
新準(zhǔn)則取消了舊準(zhǔn)則中有關(guān)“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)部分”,統(tǒng)一規(guī)定為“投資者投入的無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”。這就要求對(duì)于投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為入賬價(jià)值;在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下,應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值,所確認(rèn)的初始成本與實(shí)收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。新準(zhǔn)則也考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值,即購入無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付的價(jià)款,實(shí)質(zhì)上具有融資的性質(zhì),無形資產(chǎn)的成本應(yīng)以購買價(jià)的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額,除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外,應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。
舊準(zhǔn)則與38號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異是顯著的,而新準(zhǔn)則與38號(hào)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較接近但也有不一致的地方,主要有:(1)投資者投入的無形資產(chǎn),我國按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本,國際準(zhǔn)則統(tǒng)一按公允價(jià)值計(jì)量;(2)對(duì)于資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無形資產(chǎn),我國根據(jù)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)分為成本模式和公允價(jià)值模式,國際準(zhǔn)則統(tǒng)一按公允價(jià)值計(jì)量,同時(shí)區(qū)分同類與非同類資產(chǎn)交換。
(二)后續(xù)計(jì)量(攤銷)的比較
新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方面的變化主要體現(xiàn)在無形資產(chǎn)攤銷的有關(guān)規(guī)定上:
1.從攤銷的基數(shù)看,在舊準(zhǔn)則中規(guī)定的是無形資產(chǎn)的成本,不考慮殘值。而在新準(zhǔn)則中則規(guī)定為無形資產(chǎn)的成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。同時(shí)規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn),其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。但排除兩種特殊情況:(1)有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn);(2)可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息,并且該市場(chǎng)在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在?？梢?新準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定更切實(shí)、更具體,也與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。
2.從攤銷的年限看,舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)在預(yù)計(jì)使用年限、合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限內(nèi)進(jìn)行攤銷,并且,如果未規(guī)定年限的,攤銷期不應(yīng)超過10年。而新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn),在其使用壽命內(nèi)攤銷,而對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷。
3.從攤銷的方法看,原來是單一的直線法,在攤銷年限內(nèi)分期平均攤銷。新準(zhǔn)則允許企業(yè)選用不同的攤銷方法,并將方法選擇的依據(jù)建立在與無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式上。而對(duì)于無法可靠確定經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,則仍采用直線法攤銷。
4.從攤銷費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理看,沒發(fā)生什么變化,都是計(jì)入當(dāng)期損益,在實(shí)務(wù)中都計(jì)入了管理費(fèi)用。在此,有一個(gè)問題值得我們思考,即無形資產(chǎn)攤銷是否應(yīng)全部計(jì)入“管理費(fèi)用”?根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,我國無形資產(chǎn)攤銷是全部費(fèi)用化的。這一規(guī)定不符合費(fèi)用分配的受益原則。例如,在生產(chǎn)過程中使用的無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)包括在存貨的賬面金額中。相比之下,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定更全面、更合理。我國對(duì)此可加以借鑒,把直接影響當(dāng)期損益的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用化,計(jì)入“管理費(fèi)用”。而對(duì)于用于產(chǎn)品生產(chǎn)的無形資產(chǎn)攤銷則應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值中,具體處理時(shí),對(duì)于可直接確認(rèn)用于某種產(chǎn)品生產(chǎn)的,直接計(jì)入“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本——產(chǎn)品”賬戶,如果無形資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)利益同時(shí)體現(xiàn)在幾種產(chǎn)品的生產(chǎn)中,則先計(jì)入“制造費(fèi)用”賬戶,再按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入各受益產(chǎn)品的成本中。這樣分別處理,更符合成本費(fèi)用分配的“誰受益,誰承擔(dān)”的基本原則。
5.無形資產(chǎn)攤銷的另一個(gè)重大變化是新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在每年年度終了對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核,當(dāng)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同時(shí),應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。這使得無形資產(chǎn)的攤銷更靈活,同時(shí)也給企業(yè)的盈余管理提供了新的空間。
二、研究與開發(fā)支出規(guī)定的比較
舊準(zhǔn)則規(guī)定,所有的研究和開發(fā)支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用,但自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn),其相應(yīng)的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)予以資本化,作為資產(chǎn)的入賬成本。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的做法,將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出,將研究階段支出于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,將同時(shí)符合以下條件的開發(fā)階段支出確認(rèn)為無形資產(chǎn):(1)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng),無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的,應(yīng)當(dāng)證明其具有用性;(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)物資源和其他資源支持,已完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);(5)歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。由此可見,新準(zhǔn)則放寬了自行開發(fā)方式取得確認(rèn)為無形資產(chǎn)的口徑,在會(huì)計(jì)政策層面對(duì)加大企業(yè)研發(fā)投入、增加自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)給予鼓勵(lì),減少因取得方式不同無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的差異。
三、無形資產(chǎn)攤銷的比較
舊準(zhǔn)則規(guī)定,無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷,如果合同與法律都沒有規(guī)定有效年限,攤銷期不應(yīng)超過10年。
新準(zhǔn)則在攤銷問題上做了很大調(diào)整,對(duì)取得無形資產(chǎn)的使用壽命先要進(jìn)行判斷,使用年限有限的,應(yīng)就其攤銷金額在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)攤銷,攤銷方法應(yīng)反映與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的采用直線法攤銷。新準(zhǔn)則將使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)區(qū)分開來,采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)與原來一樣,按期攤銷。無形資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)攤銷,處置無形資產(chǎn)的當(dāng)月不攤銷。即,無形資產(chǎn)攤銷的起始和停止日期為:當(dāng)月增加的無形資產(chǎn),當(dāng)月開始攤銷;當(dāng)月減少的無形資產(chǎn),當(dāng)月不再攤銷。而對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn),在持有期間內(nèi)不予攤銷,但需要至少于每一會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定,需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)計(jì)提有關(guān)的減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定,對(duì)某項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)方式來選擇,并一致地運(yùn)用于不同會(huì)計(jì)期間。對(duì)于無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)采用直線法攤銷。
四、無形資產(chǎn)凈殘值的比較
新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的殘值有了新的規(guī)定,它認(rèn)為無形資產(chǎn)的殘值一般為零,但若有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)愿意以一定的價(jià)格購買該項(xiàng)無形資產(chǎn),或是該無形資產(chǎn)存在活躍的市場(chǎng),通過市場(chǎng)可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)的殘值信息,并且從目前情況看,在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí),該市場(chǎng)還可能存在的情況下,無形資產(chǎn)可以存在殘值。
五、對(duì)投資者投入的無形資產(chǎn)計(jì)量
原準(zhǔn)則規(guī)定:對(duì)投資者投入的無形資產(chǎn),按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本。但是,為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應(yīng)按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本。
新準(zhǔn)則的規(guī)定:對(duì)投資者投入的無形資產(chǎn),按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本。取消了為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本的規(guī)定。
新準(zhǔn)則把企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出,區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出,滿足一定條件的,可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這一規(guī)定的修改,對(duì)那些研發(fā)及創(chuàng)新能力強(qiáng)的公司影響是很大的,尤其是涉及信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)的上市公司。
不難看出,新的《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則,不僅從定義上、范圍上對(duì)無形資產(chǎn)做了修訂,更是從會(huì)計(jì)核算上對(duì)無形資產(chǎn)做了完善和補(bǔ)充。它不僅重新修改了投資者投入的無形資產(chǎn)的初始計(jì)量方法,使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的處理方法,還增加了無形資產(chǎn)的攤銷方法,確立了無形資產(chǎn)可有殘值,部分研究開發(fā)費(fèi)用可予資本化的觀念,更是引進(jìn)了貨幣的時(shí)間價(jià)值觀念,使新的《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則更完備、更具有可操作性、更具有國際性,這也是這次頒布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宗旨,與國際接軌,使我國的會(huì)計(jì)人員國際通用化,為我國的會(huì)計(jì)人員走向世界奠定基礎(chǔ)。但是在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的過程中,沒有完全照搬國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,適當(dāng)?shù)亟Y(jié)合了我國的國情,便于新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前后銜接,也使新準(zhǔn)則更具可操作性。
(作者單位:江蘇省洪澤縣三農(nóng)辦)
