下面將著重從公允價(jià)值計(jì)量與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系以及公允價(jià)值計(jì)量對(duì)審計(jì)的影響入手,分析公允價(jià)值準(zhǔn)則下的內(nèi)部審計(jì)與披露。
一、公允價(jià)值計(jì)量與披露的審計(jì)責(zé)任
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露的真實(shí)性承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。為了履行這一責(zé)任,內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該制定一套進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序;選擇適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)方法;確定所使用的假設(shè)和估計(jì)并對(duì)其假設(shè)和估計(jì)給予充分的支持;準(zhǔn)確進(jìn)行估價(jià);確保對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。內(nèi)部審計(jì)部門可以雇用專家進(jìn)行公允價(jià)值的估價(jià)工作,但是應(yīng)當(dāng)對(duì)所聘用專家的專業(yè)能力進(jìn)行評(píng)估,以確保所雇用的專家有進(jìn)行公允價(jià)值評(píng)估的能力,并且要對(duì)專家的評(píng)估結(jié)果負(fù)責(zé)。
二、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)內(nèi)部審計(jì)的影響
與歷史成本法相比,公允價(jià)值計(jì)量的好處是顯而易見的。但是,其產(chǎn)生的順周期效應(yīng)缺陷也是明顯的,即對(duì)資產(chǎn)的助漲助跌的作用,加劇經(jīng)濟(jì)的巨幅波動(dòng),從而推動(dòng)金融危機(jī)的深度與廣度。尤其在金融危機(jī)的背景下更難以保證公允價(jià)值的公允性、合理性。在金融危機(jī)背景下,社會(huì)各界已經(jīng)認(rèn)識(shí)到現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量的弊端,正積極探索、尋找更好的計(jì)量模式,遵循謹(jǐn)慎性原則,運(yùn)用有效計(jì)量方法,避免對(duì)資產(chǎn)或者市場(chǎng)的負(fù)面影響,以真實(shí)地反映出資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。因此,公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部審計(jì)和信息披露的影響成為當(dāng)今理論界討論的重要課題。
(一)公允價(jià)值計(jì)量對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響
首先,內(nèi)部審計(jì)的有效性直接依賴于審計(jì)人員的誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念。公允價(jià)值計(jì)量和披露程序往往需要主觀判斷,不僅需要實(shí)施程序的人員有誠(chéng)信和良好的道德價(jià)值觀,也需要管理層保持誠(chéng)信和良好的道德價(jià)值觀,這是因?yàn)楣芾韺硬徽\(chéng)信和狹窄短見的道德觀念,往往導(dǎo)致其不現(xiàn)實(shí)地期望超過以往業(yè)績(jī),采用激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策。因此,公允價(jià)值計(jì)量和披露程序要求企業(yè)從上至下強(qiáng)調(diào)誠(chéng)信和道德觀念的重要性。
其次,公允價(jià)值計(jì)量和披露程序需要較高的專業(yè)勝任能力。在公允價(jià)值計(jì)量和披露程序中,公允價(jià)值數(shù)據(jù)的收集、整理、分析、判斷、應(yīng)用都需要較高的專業(yè)技能,如果應(yīng)用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng),還需要會(huì)計(jì)人員對(duì)計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)熟練操作。因此,公允價(jià)值計(jì)量和披露程序?qū)ζ髽I(yè)人力資源政策提出了更高要求。
再次,公允價(jià)值計(jì)量和披露程序需要企業(yè)加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位和作用。審計(jì)委員會(huì)或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng),對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)給予足夠關(guān)注,并建立反舞弊機(jī)制,尤其要關(guān)注在財(cái)務(wù)報(bào)告和信息披露方面是否存在弄虛作假行為。而公允價(jià)值計(jì)量和披露是舞弊可能發(fā)生的敏感地帶。通過審計(jì)委員會(huì)或內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督和制約,降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗和管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn),保證公允價(jià)值計(jì)量和披露程序的有效運(yùn)行。
(二)公允價(jià)值計(jì)量對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響
公允價(jià)值是一種面向現(xiàn)在、未來、市場(chǎng)、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的計(jì)量屬性。特別是當(dāng)公允價(jià)值中涉及到現(xiàn)值的計(jì)量,需要估計(jì)期望現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率,而期望現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的估計(jì)直接需要計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)因素?？梢哉f,公允價(jià)值計(jì)量和披露程序使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)顯得格外重要,有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)是公允價(jià)值計(jì)量可靠性的重要保證。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的第一步是目標(biāo)設(shè)定。在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的設(shè)定中,企業(yè)應(yīng)該將公允價(jià)值計(jì)量和披露的可靠性設(shè)定為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的具體目標(biāo),以便更有目的地進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別包括識(shí)別影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)因素和外部風(fēng)險(xiǎn)因素。公允價(jià)值的計(jì)量是基于市場(chǎng)參與者的假設(shè)而確定的,不同于“特定個(gè)體價(jià)值”。因此,在直接計(jì)量公允價(jià)值時(shí)考慮更多的是企業(yè)外部風(fēng)險(xiǎn)因素,比如經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、產(chǎn)業(yè)政策、資源供給、利率調(diào)整、匯率變動(dòng)、融資環(huán)境、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等經(jīng)濟(jì)因素。不僅如此,由于公允價(jià)值計(jì)量和披露自身也存在較大的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性,所以也應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別活動(dòng)予以考慮。
風(fēng)險(xiǎn)分析,從風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和影響程度兩個(gè)方面考慮。公允價(jià)值計(jì)量和披露的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性也應(yīng)按照風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性大小及其對(duì)企業(yè)影響的嚴(yán)重程度進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)排序,確定應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的重要風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)建立公允價(jià)值計(jì)量和披露程序的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略,以應(yīng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的可靠性受到損害的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)公允價(jià)值計(jì)量和披露可靠性受到損害的風(fēng)險(xiǎn)超過可接受風(fēng)險(xiǎn)水平,將不采用公允價(jià)值計(jì)量和披露程序。當(dāng)其風(fēng)險(xiǎn)在可接受風(fēng)險(xiǎn)水平之內(nèi),在權(quán)衡成本效益之后,可以繼續(xù)實(shí)施原有公允價(jià)值計(jì)量和披露程序,或采取措施修改公允價(jià)值計(jì)量和披露程序,或利用專家進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露。企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范還要求設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)清單,建立企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫,包括對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露可靠性風(fēng)險(xiǎn)的信息。
三、公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則下的信息披露
公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則下,會(huì)計(jì)信息披露是內(nèi)部審計(jì)的重要組成部分。眾所周知,公允價(jià)值是一把雙刃劍,它往往會(huì)受到市場(chǎng)行情的左右。因此,在資產(chǎn)負(fù)債表中僅僅披露公允價(jià)值的數(shù)值是不夠的,相關(guān)公允價(jià)值信息的披露對(duì)于投資者判斷與決策更加重要,恰當(dāng)?shù)呐犊梢詼p少公允價(jià)值計(jì)量的風(fēng)險(xiǎn)。恰當(dāng)?shù)男畔⑴妒潜ＷC公允價(jià)值計(jì)量合理性的基礎(chǔ)。
增加公允價(jià)值計(jì)量過程及其相關(guān)信息的披露是公允價(jià)值得到恰當(dāng)披露的重要實(shí)現(xiàn)方式。例如,根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則,金融資產(chǎn)的公允價(jià)值往往是市場(chǎng)中的交易價(jià)格,這樣一種價(jià)格往往掩蓋了不確定的市場(chǎng)狀況和經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因此,僅僅披露公允價(jià)值的數(shù)值是不夠的,還要披露該項(xiàng)資產(chǎn)的潛在風(fēng)險(xiǎn)、估價(jià)的方法與假設(shè)、市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)性與敏感性和其他重要的因素等。公允價(jià)值的披露,必須說明公允價(jià)值是通過活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)確定、還是采用計(jì)價(jià)技術(shù)估算得出。保證與公允價(jià)值相關(guān)的信息能夠得到披露的措施便是公允價(jià)值披露的治理政策。這一政策主要包括披露的內(nèi)容、時(shí)間以及其他需要說明的事項(xiàng)等控制活動(dòng)。
對(duì)公允價(jià)值相關(guān)信息的充分披露,有利于投資者判斷投資風(fēng)險(xiǎn),對(duì)于審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)控制而言,也是重要的一環(huán)。首先,管理部門必須按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行公允價(jià)值的披露;其次,當(dāng)公允價(jià)值的計(jì)價(jià)中存在不確定性時(shí),管理部門必須充分披露這一不確定性;最后,管理部門要在報(bào)表附注披露其進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)所用的假設(shè)和估計(jì)以及計(jì)量方法等信息。此外,內(nèi)部審計(jì)部門由于對(duì)于公司內(nèi)部進(jìn)行公允價(jià)值估計(jì)的過程和形成公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)有清楚的了解。
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