2006年,我國首次將棄置費用這個概念引入企業(yè)會計準(zhǔn)則,這既符合了我國企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展道路的需要,同時又順應(yīng)了國際潮流,這必將給我國的企業(yè)和社會帶來深遠(yuǎn)的影響。
棄置費用會計政策產(chǎn)生的背景及其具體規(guī)定
(一)固定資產(chǎn)棄置費用規(guī)定出臺的背景
國際背景。國際會計準(zhǔn)則第37號(IASNO.37)、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第143號(FASNO.143)以及英國石油行業(yè)會計委員會均發(fā)布了許多實務(wù)公報(SORP),都對廢棄支出準(zhǔn)備預(yù)提及支付的會計處理做了規(guī)定,使得國際大公司均于每年公布相應(yīng)的環(huán)境會計信息。因此,本著與國際慣例接軌的原則,也應(yīng)在新準(zhǔn)則中對資產(chǎn)棄置費用進(jìn)行規(guī)范。
國內(nèi)背景。近年來,隨著經(jīng)濟(jì)“綠色化”趨勢的發(fā)展,全社會對環(huán)境問題愈發(fā)重視,企業(yè)面臨的環(huán)境保護(hù)壓力越來越大,主要表現(xiàn)在以下三個方面:一是環(huán)境保護(hù)方面的法規(guī)日益完善。環(huán)境保護(hù)法等各種法規(guī)相繼出臺,對企業(yè)活動所涉及的環(huán)境保護(hù)方面的要求越來越細(xì)致。二是綠色消費觀念的興起,消費者越來越關(guān)注企業(yè)的綠色形象,綠色產(chǎn)品倍受青睞,環(huán)境因素已成為他們挑選商品時的因素之一。三是資本市場上開始注重企業(yè)的環(huán)保形象和環(huán)境業(yè)績。企業(yè)在進(jìn)行外部融資時,環(huán)境審查成為了其中必過的一關(guān)。
改革開放以來,一方面我國的經(jīng)濟(jì)高效運行,另一方面造成嚴(yán)重的環(huán)境污染。犧牲環(huán)境代價很大,而這種犧牲環(huán)境的代價很少通過會計核算使之內(nèi)化為企業(yè)成本,大部分外化為社會成本和費用,結(jié)果導(dǎo)致我國企業(yè)對資產(chǎn)棄置后的環(huán)境整治的動力不足。因此,在會計政策中考慮固定資產(chǎn)棄置費用的因素是非常必要的。
(二)新會計準(zhǔn)則棄置費用會計政策的具體規(guī)定
2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中,對棄置費用會計政策的具體規(guī)定主要包括以下內(nèi)容:
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第十三條規(guī)定:確定固定資產(chǎn)成本時,應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素。該準(zhǔn)則應(yīng)用指南進(jìn)一步指出,棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定,企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出,如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13 號——或有事項》的規(guī)定,按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。油氣資產(chǎn)的棄置費用,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27 號——石油天然氣開采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報廢清理費,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》第二十三條規(guī)定:企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù),滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債,并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值;不符合預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的,在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出,應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。 這些規(guī)定的出臺,既順應(yīng)了國家可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略方針,又體現(xiàn)了要求我國的企業(yè)對環(huán)境保護(hù)的重視。
棄置費用會計政策的具體會計處理及應(yīng)用
(一)棄置費用會計政策的具體會計處理
根據(jù)2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定和要求,所涉及的棄置費用的賬務(wù)處理主要有三種方式:第一,由資產(chǎn)棄置義務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債,應(yīng)按確定的金額(一定折現(xiàn)率折現(xiàn)后的金額),增加固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)原值,同時增加長期負(fù)債。借記“固定資產(chǎn)”或“油氣資產(chǎn)”科目,貸記“預(yù)計負(fù)債”科目。第二,在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi),每期對上述資本化的資產(chǎn)原值計提折舊或折耗(計提方法與其他資產(chǎn)相同),借記有關(guān)成本費用科目,貸記“累計折舊”或“累計折耗”等科目。同時,在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi),按計算確定各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費用,借記“財務(wù)費用”科目,貸記“預(yù)計負(fù)債”科目。第三,按照實際發(fā)生棄置支出、清償或沖減的預(yù)計負(fù)債,借記“預(yù)計負(fù)債”科目,貸記“銀行存款”等科目。
例如:甲公司經(jīng)國家批準(zhǔn)2008年12月31日建造完成核電站核反應(yīng)堆并交付使用,建造成本為3000000萬元,預(yù)計使用壽命15年。根據(jù)法律規(guī)定,該核反應(yīng)堆將會對生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響,企業(yè)應(yīng)在該項設(shè)施使用期滿后將其拆除,并對造成的污染進(jìn)行相應(yīng)的整治,預(yù)計發(fā)生棄置費用2000000萬元,假定適用的折現(xiàn)率為10%(假設(shè)凈殘值為0)。
1.在舊會計準(zhǔn)則中,不涉及棄置費用時。
固定資產(chǎn)的確認(rèn)。固定資產(chǎn)成本為3000000萬元,會計處理為:
借:固定資產(chǎn)3000000
貸:在建工程3000000
每年應(yīng)計提的折舊=3000000÷15=200000萬元,會計處理為:
借:生產(chǎn)成本(或制造費用)200000
貸:累計折舊200000
2009年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費用=0
棄置費用的支付。會計處理為:
借:管理費用2000000
貸:銀行存款2000000
2.在新會計準(zhǔn)則中,涉及棄置費用時。
固定資產(chǎn)的確認(rèn)。固定資產(chǎn)成本為3000000+棄置費用的現(xiàn)值=3000000 +2000000×(P/F,10%,15)=3478800萬元。其會計處理為:
借:固定資產(chǎn)3478800
貸:在建工程3000000
預(yù)計負(fù)債478800
每年應(yīng)計提的折舊=3478800÷15= 231920萬元
借:生產(chǎn)成本(或制造費用)231920
貸:累計折舊231920
2009年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費用=478800×10%=478800萬元
借:財務(wù)費用478800
貸:預(yù)計負(fù)債478800
支付棄置費用,其會計處理為:
借:預(yù)計負(fù)債2000000
貸:銀行存款2000000
從以上兩種情況的對比中可以發(fā)現(xiàn):由于在新會計準(zhǔn)則中考慮了棄置費用,使得固定資產(chǎn)初始成本的計量金額比沒考慮棄置費用時要大,進(jìn)而使得每年計提的固定資產(chǎn)折舊增加,使環(huán)境恢復(fù)所需要的資金增加,并在補(bǔ)償?shù)幕A(chǔ)上形成未來的支付儲備;同時,還可以發(fā)現(xiàn)涉及棄置費用的,2009年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費用為47880萬元,被確認(rèn)為財務(wù)費用,作為與當(dāng)年反應(yīng)堆使用導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流入相對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益的流出,體現(xiàn)了會計的配比原則。
(二)棄置費用會計政策的應(yīng)用
首先,由于考慮了預(yù)計棄置費用因素,能夠體現(xiàn)企業(yè)環(huán)境管理績效水平,有利于企業(yè)管理層對成本發(fā)生原因進(jìn)行分析,從而使企業(yè)對環(huán)境支出能夠合理控制。其次,它明確了企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任,通過固定資產(chǎn)折舊的形式,逐步積累環(huán)境恢復(fù)所需要的資金。最后,根據(jù)經(jīng)濟(jì)利益的流入進(jìn)度,將未來需要支付的費用分別以計提折舊和記入財務(wù)費用的形式列入當(dāng)期損益,可以避免資產(chǎn)報廢時需要支付大量的費用而沒有相應(yīng)的收入配比的現(xiàn)象發(fā)生。
新會計準(zhǔn)則中棄置費用會計政策存在的問題
盡管資產(chǎn)棄置費用會計政策在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中得到了闡釋并進(jìn)行應(yīng)用,但是我們也應(yīng)注意到,它在我國會計實務(wù)的具體應(yīng)用中還存在的很多不足之處,主要表現(xiàn)在以下幾點:
(一) 固定資產(chǎn)棄置費用政策的適用范圍較窄
新會計準(zhǔn)則將棄置費用這個環(huán)境會計理念引進(jìn)油氣、核電站行業(yè),從已經(jīng)頒布的會計準(zhǔn)則和應(yīng)用指南來看,對核電站、石油天然氣的棄置費用計算有明確的規(guī)定,計算依據(jù)是比較充分的,但對冶金礦山等行業(yè)卻沒有提及固定資產(chǎn)棄置費用。冶金礦山企業(yè)和石油天然氣企業(yè)存在相似的經(jīng)濟(jì)環(huán)境特征,冶金礦山企業(yè)也應(yīng)該承擔(dān)因破壞生態(tài)環(huán)境而引發(fā)的補(bǔ)償責(zé)任。因此,無論是根據(jù)國家規(guī)定或是負(fù)債的確認(rèn)條件,冶金礦山企業(yè)都應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)棄置費用。 二)固定資產(chǎn)棄置費用會計處理中存在的問題
首先,棄置費用是以對將來不良環(huán)境影響的估計為基礎(chǔ),當(dāng)期并沒有發(fā)生真正意義上的會計支出,而將棄置費用列為費用成本項目,會影響當(dāng)期盈虧進(jìn)而影響納稅,所以需要有可操作性的法規(guī)依據(jù)。其次,沒有考慮需要進(jìn)行環(huán)境恢復(fù)的企業(yè)對于企業(yè)承擔(dān)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等社會義務(wù)發(fā)生的支出,沒有一個明確的計量標(biāo)準(zhǔn)或計量方法。根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的需要,一些企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)環(huán)境恢復(fù)責(zé)任,目前新會計準(zhǔn)則中尚未做出相應(yīng)規(guī)定。
完善棄置費用會計政策的建議
我國在新會計準(zhǔn)則中對資產(chǎn)棄置費用進(jìn)行了描述,但不管是理論的嚴(yán)謹(jǐn)性還是操作層面的指導(dǎo)性都不夠,存在著許多不足之處。因此,應(yīng)當(dāng)通過借鑒國際會計準(zhǔn)則和國際的法則法規(guī),結(jié)合我國的實際情況,對我國固定資產(chǎn)棄置費用方面的政策制定進(jìn)行完善。
由于棄置費用金額大、性質(zhì)比較特殊,因此應(yīng)當(dāng)制定專門的會計準(zhǔn)則,而不是僅僅在相關(guān)的準(zhǔn)則中簡單的用一句話來提及,通過專門的準(zhǔn)則來對相關(guān)概念的界定、各指標(biāo)的核算和具體財務(wù)處理以及披露要求進(jìn)行明確規(guī)定。
將資產(chǎn)棄置費用政策適用的范圍擴(kuò)大?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則下僅將油氣和核電站等特殊資產(chǎn)的棄置處理納入棄置費用核算中,這顯然是不夠的,應(yīng)將在未來可能會履行法定或推定環(huán)境保護(hù)義務(wù)的行業(yè)都納入其中。冶金礦山開采會對周圍環(huán)境產(chǎn)生影響,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)環(huán)境恢復(fù)責(zé)任,因此應(yīng)考慮將其納入棄置費用政策使用的范圍。
合理地對棄置費用的終值進(jìn)行核算,以確定棄置費用的最佳估計數(shù)。這兩個數(shù)值的大小直接影響該特定固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)各期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,我國并沒有一個明確或標(biāo)準(zhǔn)的棄置費用的確認(rèn)計量標(biāo)準(zhǔn),但可以通過借鑒國際上對固定資產(chǎn)棄置費用的確認(rèn)和計量方法和標(biāo)準(zhǔn),并結(jié)合我國的實際情況,制訂適合我國發(fā)展的確認(rèn)計量方法和標(biāo)準(zhǔn)。此外,棄置費用終值的確認(rèn)可以借鑒預(yù)計凈殘值的確認(rèn)方法,即假定該固定資產(chǎn)到底需要付出多少代價,這個代價就是預(yù)計棄置費用的終值,這樣隨著時間的推移,該估計值和實際值之間的差距會越來越小。照此思路每一年都要對預(yù)計棄置費用進(jìn)行估計,然后基于重要性原則確定是否需要進(jìn)行會計估計變更的賬務(wù)處理。
利用經(jīng)濟(jì)手段來刺激企業(yè)達(dá)到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)或刺激企業(yè)遵守行政規(guī)定。經(jīng)濟(jì)手段的使用有助于企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化,只有把環(huán)境費用讓企業(yè)承擔(dān),在企業(yè)的損益核算中體現(xiàn)出這筆成本,環(huán)境資源才有可能進(jìn)入市場體系的資源配置過程,從而防止對環(huán)境資源的濫用,保證環(huán)境的質(zhì)量。
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作者簡介:
王琳(1961-),女,山東龍口人,蘭州理工大學(xué)國際經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教授,研究方向:會計理論等。
原鵬(1984-),男,山東煙臺人,蘭州理工大學(xué)國際經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院研究生。
