傳統(tǒng)的成本管理是適應大工業(yè)革命的出現(xiàn)而產生和發(fā)展的,近幾年來,企業(yè)外部環(huán)境的巨大變化導致了成本管理理論和實務的顯著調整。主要表現(xiàn)在以下幾個方面:
(一)成本管理的空間范圍:由制造成本到社會產品生命周期成本
據(jù)國外一家權威機構的統(tǒng)計表明,產品的研發(fā)、制造、管理銷售和售后服務成本的比重如下:研發(fā)成本占55%、制造成本占16%、管理成本占8%、銷售成本占15%、售后服務成本占6%,在這樣的成本結構下,傳統(tǒng)的成本核算和管理已不能傳送準確合理的成本信息,社會產品生命周期成本由此應運而生。
產品生命周期是指從產品的產生至消亡整個過程所經歷的期間。從不同的視角可以將其概括為產品生產周期或制造周期(生產者視角)、企業(yè)產品生命周期(企業(yè)整體視角)、顧客產品生命周期(顧客視角)和社會產品生命周期(社會視角)。相應地將產品生命周期內發(fā)生的成本歸結為四個梯次:第一梯次(制造成本)是指制造過程中發(fā)生的成本,主要包括材料成本、人工成本和制造費用等;第二梯次(企業(yè)產品生命周期成本)是指在整個企業(yè)經營過程中發(fā)生的成本,主要包括產品策劃、開發(fā)、設計、制造、營銷等過程中的成本;第三梯次(顧客產品生命周期成本)不僅包括上述經營者發(fā)生的成本,而且包括顧客使用成本;第四梯次(社會產品生命周期成本)在第三梯次成本的基礎上,還將諸如棄置成本等其他社會成員承擔的成本納入其中。隨著社會經濟環(huán)境、科學技術、市場競爭的變遷,企業(yè)組織形態(tài)和經營理念的演化,成本管理范疇的內涵與外延依以上四個梯次不斷拓展。
(二)成本管理視野:由日常經營管理到戰(zhàn)略成本管理
戰(zhàn)略成本管理是將企業(yè)戰(zhàn)略與成本管理結合起來,從戰(zhàn)略高度對企業(yè)成本結果與成本行為進行全面了解、控制和改善,進而尋求企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的一種成本管理手段。戰(zhàn)略成本管理的基本框架由戰(zhàn)略定位、價值鏈分析和成本動態(tài)分析三部分組成。其中戰(zhàn)略定位是戰(zhàn)略成本管理的第一步;價值鏈分析是戰(zhàn)略成本管理創(chuàng)造和提高企業(yè)競爭優(yōu)勢的基本途徑;生命周期成本是戰(zhàn)略成本管理的立足點,是全員、全面、全過程的統(tǒng)一。戰(zhàn)略成本管理是通過戰(zhàn)略性成本信息的提供與分析利用,以促進企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和成本持續(xù)降低環(huán)境的建立,是傳統(tǒng)成本管理對競爭環(huán)境變化所作出的一種適應性變革,是當代成本管理發(fā)展的必然趨勢。
(三)成本控制環(huán)節(jié):從下游延伸至上游
被譽為現(xiàn)代成本管理的兩朵奇葩的作業(yè)成本管理與成本企畫,從中游和上游對成本實施“改善控制”與“革新控制”,與傳統(tǒng)的從下游入手對成本進行“維持控制”形成鮮明對比。作業(yè)成本管理通過盡可能消除“不增值作業(yè)”,改進“增值作業(yè)”,優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”,達到最終增加“顧客價值”和“企業(yè)價值”的目的。作業(yè)成本管理是企業(yè)成本管理領域一項革命性變革。“成本企畫”是日本人倡導的一種有助于達成高品質、多功能、低成本的成本管理方法,旨在企業(yè)策劃、開發(fā)產品時,設定符合顧客需求的品質、價格、信賴性及交貨期等目標,并通過從上游到下游的所有過程,同時實現(xiàn)目標的綜合效益。成本企畫著眼于成本的源泉,做事前的、周密的、全盤的分析考察,把產品的裝配成形視為“成本的裝配成形”。這是現(xiàn)代成本管理思想的巨大飛躍。
(四)成本管理導向:由“生產導向型”向“市場導向型”轉變
傳統(tǒng)成本管理的基本立足點是生產,是一種“生產導向型”成本管理。現(xiàn)實經濟管理要求:成本管理的目標不再僅僅局限于控制價值犧牲這種低層次的認識,而應上升為“用戶滿意”乃至“社會福利最大化”;成本管理對象由內部資金流向外部環(huán)境延伸;成本管理手段出現(xiàn)前瞻性的實體管理等。因其立足于市場來實施全面的成本避免和成本控制,從本質上說是一種“市場導向型”成本管理。
(五)成本降低形態(tài):由成本節(jié)省到成本避免
成本節(jié)省是力求在工作現(xiàn)場不徒耗無謂的成本和改進工作方式以節(jié)約本將發(fā)生的成本支出,它表現(xiàn)為“成本維持”和“成本改善”兩種執(zhí)行形式,是成本降低的一種初級形態(tài)。而成本避免的基本思想是立足預防,從管理的源流來挖掘成本降低潛力,屬于成本降低的高級形態(tài)?，F(xiàn)代成本避免的實質是“成本革新”,進而形成針對產品全生命周期業(yè)務過程的成本節(jié)省和成本避免這兩種基本思想,綜合工程方法、組織措施和會計計量等多樣化手段實施成本控制的廣義成本控制思想。
成本管理理論新進展對企業(yè)績效評價的影響 既然成本管理是企業(yè)績效評價的關鍵內容,而社會經濟環(huán)境的快速變化導致成本管理出現(xiàn)許多新動向,必然要求績效評價體系做出相應的調整,方能實現(xiàn)績效評價的目標?，F(xiàn)將成本管理理論的新進展對績效評價的影響分析如下:
(一)企業(yè)績效評價模式:由股東單邊治理向利益相關者共同治理過渡
從前面的分析可以看出,企業(yè)成本控制的內容由“制造成本”擴展到“研發(fā)成本、制造成本、營銷成本、使用成本和棄置成本兼顧”,其出發(fā)點由“生產者利益”向“生產者利益、顧客利益和社會利益兼顧”轉變。成本管理的這一趨勢反映了單邊治理思想向共同治理思想變遷。
企業(yè)存在兩類利益相關者:企業(yè)的核心利益者和相關利益者。核心利益者需要在市場搜尋相關利益者以獲得企業(yè)發(fā)展,社會個體需要在給定的市場條件下搜尋企業(yè),兩者結合就成為相關利益者,只有兩者的完美結合才能促使雙方共同利益的實現(xiàn)。
既然企業(yè)是一個利益相關者的合約,績效評價就必須對此予以關注。因此,本文認為基于利益相關者共同治理的績效評價模式比基于股東至上單邊治理的績效評價模式具有更強大的生命力,貫穿人本理念的利益相關者共同治理型企業(yè)績效評價模式是未來績效評價模式的發(fā)展方向。
(二)企業(yè)績效評價指標:由財務指標向財務與非財務指標相結合發(fā)展
從總體上看,傳統(tǒng)的企業(yè)績效評價制度是一種基于價值基礎的績效評價,它側重于靜態(tài)的、以財務報表為基礎的財務績效評價,評價體系的重點是財務指標體系的構建。盡管在市場經濟環(huán)境下,價值基礎的績效評價必不可少,但是基于歷史成本原則和貨幣計量,財務報表只是講述企業(yè)過去的和有形資產的故事,與現(xiàn)實經濟環(huán)境格格不入。近年來績效評價指標出現(xiàn)了重大變革。從側重于財務評價,著重考慮利潤、投資報酬率和生產率等財務指標以及基于財務指標的評價方法開發(fā)等方面,過渡到將顧客滿意度、戰(zhàn)略、創(chuàng)新能力等非財務指標引入企業(yè)績效評價體系,開發(fā)出一些不僅包括傳統(tǒng)的財務指標,而且包括非財務指標的綜合評價體系。本文認為非財務指標更放眼未來長遠的發(fā)展,從而能產生更好的業(yè)績。
(三)企業(yè)績效評價層次:由戰(zhàn)術評價主導上升到戰(zhàn)術評價與戰(zhàn)略評價相統(tǒng)一
成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略的有機結合、成本控制方式由下游的“維持控制”延伸到中游和上游的“改善控制”與“革新控制”,以及成本管理由“成本理念壟斷”向“成本與人本理念相結合”轉變,必然要求企業(yè)績效評價由戰(zhàn)術評價主導過渡到戰(zhàn)術評價與戰(zhàn)略評價相統(tǒng)一,由注重結果評價過渡到過程評價與結果評價相結合。
總之,成本管理理論與實務的最新進展和社會經濟環(huán)境的巨變,客觀上要求企業(yè)績效評價模式由股東單邊治理向利益相關者共同治理過渡;績效評價指標由財務指標一統(tǒng)天下向財務與非財務指標相結合過渡;績效評價層次由戰(zhàn)術評價主導向戰(zhàn)術評價與戰(zhàn)略評價相統(tǒng)一過渡;由注重結果評價向過程評價與結果評價相結合過渡;由單一評價指標向綜合評價指標發(fā)展;由成本理念主導向成本理念與人本理念有機結合變遷。只有這樣,才能建立一套反映企業(yè)績效全貌、具有良好預警性和針對性、考核主體明確,評價結果可信度高的、宏觀的、全方位的、多學科融合的企業(yè)績效評價體系。
